V dnešním článku navážeme na předchozí sérii článků věnovaných primárně mateřským a dceřiným obchodním korporacím a zaměříme svoji pozornost na spojené osoby. Dovolte mi k tomuto tématu krátký úvod.

Nadnárodní společnosti se zpravidla neskládají pouze z jednoho velkého celku (společnosti), ale jsou zpravidla tvořeny skupinou samostatných obchodních korporací. Veškerý generovaný zisk nezdaňuje nadnárodní společnost jako celek, ale jednotlivé obchodní korporace, které jsou součástí skupiny. Většina nadnárodních společností se snaží snížit celkové daňové zatížení, přičemž je motivována k takovému rozdělení zisku, které vede k jeho:

• podhodnocování v zemích s vyšší mírou zdanění a
• nadhodnocování v zemích s nižší mírou zdanění.

Tento problém je možné vyřešit celosvětovým sjednocováním míry zdanění zisků obchodních korporací, nicméně tato představa je spíše utopická. Řada zemí profituje z nízké míry zdanění zisků obchodních korporací a zvýšení daňové zátěže by pro ně znamenalo ztrátu výhod z nich plynoucích.

V posledních letech se OECD snaží omezovat negativní vliv zemí s nízkým zdaněním někdy označovaných jako tzv. „daňové ráje“ vydáváním nových pravidel a doporučení.

Alternativním řešením je stanovení pravidel pro vykazování transakcí na bázi konsolidovaného základu daně v rámci skupiny podniků a kontrola dodržování těchto pravidel. Na území Evropské unie (dále jen „EU“) se tomuto konceptu nejvíce blíží návrh směrnice o společném konsolidovaném základu daně, tzv. CCTB („Common Corporate Tax Base“) a CCCTB („Common Consolidated Corporate Tax Base“).

Klíčový význam má v této souvislosti zejména výše převodní ceny (poznámka autora: anglický ekvivalent transfer price je v literatuře běžnější, z tohoto důvodu ho budeme v článku dále používat), kterou oceňujeme transakce mezi dvěma nějakým způsobem spřízněnými podniky. Pojmem transfer price tedy neoznačujeme účelově nadhodnocenou či podhodnocenou cenu.

Dále se budeme zabývat:

• koho považujeme za spřízněnou osobu,
• jakou cenu považujeme za „správnou“ při vzájemné transakci spřízněných osob,
• nejčastějšími příklady použití.

Z pohledu daně z příjmů v dnešním příspěvku a z pohledu daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) v druhém díle.

Spojené osoby v daních z příjmů

Zákon o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) používá pro spřízněné osoby termín „spojené osoby“ (§ 23 odst. 7 ZDP). Spojené osoby nejsou jen mateřské a dceřiné obchodní korporace, ale týkají se širšího výčtu osob. Spojené osoby můžeme rozdělit do dvou kategorií:

• kapitálově spojené osoby (§ 23 odst. 7 písm. a) ZDP) a
• jinak spojené osoby (§ 23 odst. 7 písm. b) ZDP).

Kapitálově spojené osoby dále rozdělujeme na:

• přímo kapitálově spojené osoby – situace, kdy se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby (více osob), a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob.
• nepřímo kapitálově spojené osoby – situace, kdy se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby (více osob), a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob.

Podíl na základním kapitálu nebo podíl na hlasovacích právech ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, stanovíme jako vážený aritmetický průměr měsíčních stavů (§ 23 odst. 7 ZDP).

Za jinak spojené osoby považujeme:

• situace, kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby,
• situace, kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení či kontrole jiných osob (za jinak spojené osoby nepovažujeme osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob),
• ovládající a ovládaná osoba a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou,
• osoby blízké,
• osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

Přitom účast v kontrolní komisi nebo obdobném kontrolním orgánu a provádění kontroly za úplatu nepovažujeme za podílení se na kontrole osoby (§ 23 odst. 7 ZDP).

Pro úplnost dodejme, že osoby blízké jsou o spojení pouze fyzických osob, nikoliv spojení fyzických osob s právnickými.

Příklad 1

Dva kamarádi ze školy, pan Akobakr Aš (dále jen „Aš“) a pan Bruno Bobák (dále jen „Bobák“), založili holdingovou společnost ABBA s. r. o. (dále jen „ABBA“). Holdingová společnost dále založila dvě společnosti:

• 100% podíl ve společnosti Cody s. r. o. (dále jen „Cody“) a
• 100% podíl ve společnosti De Gansovi Kordy, s. r. o. (dále jen „DGK“),

přičemž podíly na hlasovacích právech jsou ve všech případech shodné s kapitálovými podíly.

Spojené osoby jsou např.:

• pan Aš je přímo kapitálově spojenou osobou se společností ABBA a nepřímo se společnostmi Cody a DGK,
• pan Bobák je přímo kapitálově spojenou osobou se společností ABBA a nepřímo se společnostmi Cody a DGK,
• všichni členové orgánů jsou jinak spojenými osobami se svými obchodními korporacemi (např. pan Aš se společností ABBA),
• společnost Cody a společnost DGK jsou jinak spojenými osobami,
• osoby blízké všech zúčastněných fyzických osob.

Spojené osoby nejsou např. pan Aš s panem Bobákem.

Zákonodárci identifikovali možnost daňové optimalizace prostřednictvím nestandardních cen uzavíraných mezi spojenými osobami. Z tohoto důvodu se nachází v ZDP speciální § 23 odst. 7, který uvádí:

„Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl…“

V praxi se setkáváme nejvíce s výše uvedeným dopadem ve formě povinnosti úpravy základů daně o zjištěný rozdíl mezi cenou sjednanou a tzv. „cenou obvyklou“, tedy cenou, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek.

Nicméně jakým způsobem máme takovou cenu určit anebo ověřit, zda sjednaná cena mezi spojenými osobami vyhovuje? Zákonodárci nám k tomu uvedli v ZDP následující stručná pravidla:

• pokud nemůžeme určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použijeme cenu zjištěnou podle zákona o oceňování majetku.

Splnění podmínek ceny obvyklé mezi spojenými osobami posuzujeme v době uzavření smluvního vztahu, přestože v průběhu trvání takto uzavřeného závazkového vztahu přestanou být smluvní strany spojenými osobami (Pokyn GFŘ D-22 k § 23 odst. 7 bod 1.).

Při určení ceny obvyklé nám kromě poměrně stručného ustanovení § 23 odst. 7 ZDP pomáhají také velmi detailně rozpracované instrukce a postupy, které vycházejí především ze Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy a návazné dokumenty (dále jen „OECD TP Guidelines“). ČR je postupně implementuje do praxe.

OECD TP Guidelines definují tzv. princip tržního odstupu a různé metody stanovení převodních cen (resp. požadavek, jakým způsobem mají být konstruovány cenové podmínky u transakcí mezi spojenými osobami). OECD TP Guidelines stanoví typový koncept TP dokumentace, jehož součástí je:

• tzv. Masterfile (společný pro celou holdingovou strukturu),
• specifická část dokumentace, přihlížející k situaci konkrétní spojené osoby a respektující zákonné požadavky příslušného státu její daňové rezidence.

OECD TP Guidelines v zásadě směřují k postupu, kdy nejprve pomocí zmíněné dokumentace zmapujeme situaci v oblasti převodních cen včetně popisu použité metodiky tvorby cen, tento dokument předložíme správci daně s tím, že po jeho projednání jsou nastavené parametry převodních cen pro daňové účely zpravidla akceptované, pokud neshledá správce daně důvody, pro které by je rozporoval.

Principy OECD TP Guidelines v ČR řeší pokyny ministerstva financí:

• D-332 „Sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny“,
• D-333 „Sdělení k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami“,
• D-334 „Sdělení o rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami“,
• Pokyn Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) D-10 „Ke službám s nízkou přidanou hodnotou poskytovaným mezi spojenými osobami/sdruženými podniky“.

Zmíněné metodické pokyny fakticky přejímají principy obsažené v OECD TP Guidelines, nicméně nejsou součástí právního řádu ČR. Můžeme je vnímat jako doporučující materiály. Metodické pokyny předpokládají velmi podrobný rozsah a dokumentace v takovém rozsahu se smysluplně uplatní zejména u velkých nadnárodních společností, kde aspekt transferových cen a rizika s tím spojená dosahují velkého významu.

Pokud máme pochybnosti o výši ceny obvyklé sjednané mezi spojenými osobami, můžeme požádat správce daně o tzv. závazné posouzení (§ 38nc ZDP). Za zhotovení závazného posouzení zaplatíme správní poplatek ve výši 10 000 Kč.

Příklad 2

Společnost Mickey, a. s. (dále jen „Mickey“) a společnost Minnie, a. s. (dále jen „Minnie“) jsou spojené osoby podle ZDP. Společnost Mickey prodává společnosti Minnie pastičky na myši za jednotkovou cenu 50 Kč, přičemž obvyklá jednotková cena pastičky na myši je 90 Kč.

Testu obvyklých cen podléhají veškeré transakce mezi spojenými osobami nikoli pouze úroky z úvěrů a zápůjček.

Nejběžnější transakce mezi mateřskou a dceřinou obchodní korporací

Platby za řízení a správu dceřiné obchodní korporace tzv. „management fee“

V praxi se často setkáváme zpravidla mezi mateřskou a dceřinou obchodní korporací s transakcemi charakteru poradenských, konzultačních a podobných služeb, které mateřská obchodní korporace poskytuje dceřiné.

Podmínky těchto obchodů bývají sjednány různě a leckdy směřují k realizaci poměrně významných plateb ze strany dceřiné obchodní korporace ve prospěch mateřské. Zpravidla se jedná o platby za řízení či správu dceřiné obchodní korporace tzv. „management fee“.

Zejména v těchto případech je namístě brát v úvahu nejen zákonný požadavek na dodržení obvyklých cen u obchodů mezi spojenými osobami, ale také možná rizika z titulu aplikace tzv. zásady materiální pravdy:

„Je vhodné v jednotlivém konkrétním případě s přihlédnutím k jeho okolnostem vyhodnotit, zda titul takových plateb reálně existuje a pokud ano, zda skutečně odpovídá podstatě, jak je formálně prezentována.“ V praxi dochází k řadě případů, kdy ryze formálně vykázaný charakter služeb je jiný a měl by být zohledněn např. jako:

• závislá činnost vykonávaná členy managementu dceřiné obchodní korporace,
• rozdělení zisku dceřiné obchodní korporace ve prospěch mateřské.

Náležitému právnímu a daňovému ošetření vztahů musíme věnovat z tohoto pohledu patřičnou pozornost včetně požadavku přiměřenosti výše ceny obvyklé těchto služeb.

Při určení ceny obvyklé můžeme vycházet ze zásady, že konkrétní transakce mezi mateřskou a dceřinou obchodní korporací může mít charakter nezávislého poskytování služeb. V těchto případech si můžeme dosadit namísto mateřské obchodní korporace jako poskytovatele služeb jinou, kapitálově nespojenou obchodní korporaci, za podobných obchodních podmínek a při podobném charakteru, rozsahu a titulu služeb.

Zápůjčka nebo úvěr

Na začátek zmiňme, že u poskytovatele bezúročné zápůjčky neaplikujeme zásadu ceny obvyklé (Koordinační výbor mezi Komorou daňových poradců a GFŘ (dále jen „KOOV“) 452/22.04.15). U příjemce bezúročné zápůjčky vzniká majetkový prospěch. Majetkový prospěch bude od daně osvobozen, pokud:

• v úhrnu příjmy z tohoto majetkového prospěchu nepřesáhnou 100 tis. Kč,
• od téže osoby,
• ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání,
• posuzujeme součet majetkových prospěchů u bezúročných zápůjček, výpůjček a výpros (§ 19b odst. 1 písm. d) ZDP).

Pokud poskytuje člen obchodní korporace vlastní obchodní korporaci bezúročnou zápůjčku, obchodní korporaci jako příjemci nevzniká majetkový prospěch, neboť se v tomto případě nejedná o bezúplatný příjem (KOOV 452/22.04.15).

Jelikož je úroková míra také cenou, posuzujeme z hlediska obvyklosti ceny také finanční podmínky sjednané u úvěrů a zápůjček, tj. úrokové míry a případné další platební tituly.

Do roku 2008 jsme považovali obvyklou výši úrokové míry ve výši 140 % diskontní sazby ČNB. Tento postup uplatníme stále pro smlouvy uzavřené do roku 2008. V současné době obvyklou výši úrokové míry odvozujeme od úrokové míry, kterou by vydlužitel (čti „dlužník“) obdržel v bance při sjednání úvěru či zápůjčky obdobného charakteru. Z toho můžeme dovodit, že posuzujeme:

• výši úvěru či zápůjčky,
• dobu splatnosti úvěru či zápůjčky a
• účel úvěru či zápůjčky.

Pokud je úvěr či zápůjčka sjednána s úrokem nižším než obvyklým, obecně aplikujeme pravidlo o obvyklých cenách.

Musíme si pamatovat, že výše uvedené neplatí pro případy, kdy úvěr či zápůjčku poskytne:

• daňový nerezident ČR,
• člen obchodní korporace, daňový rezident ČR,
• poplatník daně z příjmů fyzických osob.

Pokud tedy mateřská obchodní korporace poskytne dceřiné společnosti úvěr či zápůjčku s úrokem nižším než obvyklým, nemusíme aplikovat pravidlo o obvyklých cenách (§ 23 odst. 7 ZDP).

Vycházíme z toho, že financování dceřiné obchodní korporace ze strany mateřské obchodní korporace za podmínek výhodnějších než jsou běžné tržní podmínky je standardním podnikatelským instrumentem finančního řízení obchodní korporace, který nepředstavuje výhodu pro dlužníka na úkor věřitele.

Pokud dceřiná obchodní korporace poskytne mateřské obchodní korporaci úvěr či zápůjčku s úrokem nižším než obvyklým, může nastat problém s uspokojivým doložením.

Pokud je úvěr či zápůjčka sjednána s úrokem vyšším než obvyklým, musíme korekci finančních nákladů z titulu ustanovení o obvyklých cenách provést vždy, jde-li o jakékoli spojené osoby.

Vydlužitel (čti „dlužník“) si vybírá banku především s ohledem na to, jak pro něj bude úvěr či zápůjčka drahá. Můžeme dovodit, že pokud jsou náklady ve vztahu ke spojené osobě vyšší, tak zpravidla pro sjednání úvěru či zápůjčky se spojenou osobou nebude žádný ekonomický důvod a jedná se pouze o účelovou transakci.

Příklad 3

V jakých případech uplatníme pravidlo o ceně obvyklé, pokud mateřská společnost Bezrizika, s. r. o. poskytla své dceřiné společnosti Krach, s. r. o. následující?

1. bezúročnou zápůjčku,
2. úročenou zápůjčku se sjednanou úrokovou mírou ve výši 1 % p.a.,
3. úročený úvěr se sjednanou úrokovou mírou ve výši 25 % p.a.

Pravidlo o ceně obvyklé uplatníme pouze ve variantě č. 3, přičemž společnost Krach by měla vyloučit z daňových nákladů část předmětných úroků.

Obvyklost či přiměřenost úrokové míry posuzujeme v kontextu s dalšími obchodními podmínkami úvěru či zápůjčky, nikoli pouze mechanicky porovnávat sjednanou úrokovou míru např. s úrokovými mírami u běžných bankovních úvěrů či zápůjček v daném místě a čase.

Přihlížíme také k tomu, jak jsou konkrétně nastaveny podmínky financování z pohledu zapůjčitele (čti věřitele) a vydlužitele (čti dlužníka). Konkrétní podmínky představují např.:

• jednoduché nebo složené úročení,
• zajištěný nebo nezajištěný úvěr,
• splatnost úvěru,
• výše sankcí v případě opožděného splacení závazku.

Mezi mateřskou a dceřinou obchodní korporací dochází zpravidla k dalším obchodním transakcím vedle výplaty podílu na zisku či úvěrových transakcí. Například mateřská a dceřiná obchodní korporace navzájem uskutečňují dodávky zboží a poskytování nejrůznějších služeb.

Z daňového pohledu si musíme dát pozor zejména na dvě věci, které jsou nejčastěji kontrolovány ze strany správce daně:

• daňově řečeno zachování tzv. principu tržního odstupu (čti „dodržení obvyklých cenových podmínek“),
• daňově řečeno soulad obsahu a formy právního úkonu z pohledu zásady materiální pravdy (čti „prokazatelnost uskutečnění dané transakce a zachycení její reálné podstaty“).

Související články:
Mateřská a dceřiná společnost – 1. díl
Mateřská a dceřiná společnost – 2. díl
Mateřská a dceřiná společnost – osvobozené příjmy
Účetní případy mateřské a dceřiné společnosti – 1. díl
Účetní případy mateřské a dceřiné společnosti – 2. díl