Základní kapitál („ZK“) společnosti s ručením omezeným („s. r. o.“) je souhrnem všech vkladů jejích společníků a rozhodně nepatří mezi často účtované položky. Zpravidla totiž není důvod měnit jeho výši a navíc dispozice s ním je významně regulována zákonem o obchodních korporacích („ZOK“).
 
Když už v praxi dochází ke změně ZK, jde obvykle o jeho zvýšení – například příchodem nového společníka. Nicméně pokud je výše ZK nad zákonným minimem a společníci projeví zájem, může dojít také k jeho snížení. S ohledem na ochranu věřitelů jde o poměrně časově a administrativně náročnou záležitost, zvláště když má být takto uvolněný kapitál vyveden ze společnosti „do kapes“ společníků. Kromě právních úskalí je přitom nutno zvládnout také účetní a daňové peripetie.

Právní základy snížení základního kapitálu

Zatímco před rokem 2014 požadoval obchodní zákoník, aby byl ZK u společnosti s ručením omezeným alespoň 200 000 Kč a vklad společníka musel být nejméně 20 000 Kč, tak ZOK požaduje jen symbolickou 1 Kč vkladu společníka.
 
Právní úpravu snížení ZK s. r. o. najdeme zejména v § 233 až § 240 ZOK. Je nasnadě, že tak zásadní rozhodnutí je svěřeno do pravomoci valné hromady, která o něm rozhoduje kvalifikovanou (dvoutřetinovou) většinou všech hlasů společníků (nevyžaduje-li společenská smlouva vyšší počet hlasů), o čemž musí být pořízen notářský zápis.
 
Přičemž příslušné usnesení valné hromady musí obsahovat minimálně tyto údaje:

• částku, o niž se základní kapitál snižuje,
• údaj, jak se mění výše vkladů společníků, případně jejich počet,
• údaj o tom, zda částka odpovídající snížení ZK bude (zčásti) vyplacena společníkům nebo bude prominuta povinnost splnit vkladovou povinnost anebo jakým jiným způsobem s ní bude naloženo,
• pokud byly vydány kmenové listy, pak také lhůtu pro jejich odevzdání.

Výše vkladu každého společníka se v důsledku rozhodnutí o snížení ZK snižuje v poměru dosavadních vkladů. Přičemž u společníka, který má více vkladů, může dojít k zániku jeho vkladu (vkladů), pokud mu alespoň jeden vklad zůstane, nebo jde-li o uvolněný podíl, anebo s. r. o. prohlásila jeho kmenový list za neplatný. Se souhlasem všech společníků je možno rozhodnout, že se jejich vklady sníží nerovnoměrně.
 
V důsledku snížení ZK s. r. o. nesmí klesnout výše jednotlivých vkladů společníků pod částku 1 Kč určenou § 142 ZOK, resp. stanovenou společenskou smlouvou, ledaže přitom dojde k zániku vkladu ad výše.
 
Jednatelé s. r. o. jsou povinni zveřejnit v Obchodním věstníku usnesení o snížení ZK do 15 dnů od jeho přijetí, a to dvakrát po sobě s časovým odstupem 30 dnů. Současně písemně vyzvou věřitele společnosti, aby přihlásili své pohledávky vůči ní ve lhůtě do 90 dnů od zveřejnění posledního oznámení. Včas přihlášeným věřitelům s. r. o. poskytne přiměřené zajištění pohledávek nebo je ihned uhradí, nedohodne-li se s nimi jinak.
 
Zákon sice stanoví, že toto zajištění není třeba, pokud se snížením ZK nezhorší dobytnost pohledávek, ovšem toto kritérium samozřejmě jinak hodnotí dotyčná s. r. o. a jinak (s většími obavami) dotyční věřitelé. V případě sporu nezbývá, než aby o této okolnosti rozhodl soud – což samozřejmě proces snížení ZK značně protáhne.
 
Účinky snížení ZK nastávají okamžikem zápisu jeho nové výše do obchodního rejstříku, přičemž tento návrh lze podat až poté, co marně uplynou všechny uvedené lhůty. Teprve poté je možno naložit s částkou odpovídající snížení ZK – tedy v našem případě ji vyplatit společníkům. Což v praxi znamená, že v ideálním případě (pokud nevznikne problém s věřiteli) mohou společníci očekávat peníze ze sníženého ZK po pěti měsících.

Daňové posouzení snížení základního kapitálu

Jestliže valná hromada s. r. o. rozhodne o snížení ZK s výplatou společníkům, je nutno posoudit rovněž daňový režim výplaty. Ten záleží na dvou okolnostech:

• zda někdy v minulosti byl ZK společnosti zvýšen tzv. z vlastních zdrojů (ze zisku), a
• jestli jsou dotyčný společník a s. r. o. v postavení mateřská versus dceřiná společnost.

Nejjednodušší situace nastává, pokud ZK s. r. o. nebyl nikdy v minulosti zvýšen z jejího vlastního kapitálu, resp. ze zisku společnosti nebo z fondu vytvořeného ze zisku. Pak vůbec nezáleží, je-li naplněn vztah mateřská versus dceřiná společnost a výplata společníkovi ze snížení ZK nebude nikdy podléhat zdanění. Společnost s ručením omezeným tak pouze zaúčtuje snížení ZK jako závazek vůči dotyčnému společníkovi, který mu následně v plné výši vyplatí. U společníka tímto dojde ke snížení daňového ocenění podílu v s. r. o. tzv. nabývací cenou podílu v souladu s předposlední větou ustanovení § 24 odst. 7 zákona o daních z příjmů („ZDP“).
 
Jestliže v minulosti naopak u dotyčné s. r. o. byl ZK zvýšen z vlastních zdrojů, resp. ze zisku, jde nyní při jeho snížení fakticky o dodatečné čerpání podílů na zisku, které obecně podléhá srážkové dani 15 % podle § 36 odst. 2 písm. i) ZDP, u nerezidentů § 36 odst. 1 písm. b) bodu 3 ZDP. Pouze pokud je mezi společníkem a vyplácející obchodní korporací naplněn avizovaný vztah mateřská versus dceřiná společnost, půjde o příjem osvobozený od daně podle § 19 odst. 1 písm. zf) ZDP.
 
Přitom se ZK snižuje vždy nejprve právě o tu část, která byla zvýšena ze zisku s. r. o. nebo fondu vytvořeného ze zisku. Ve své ekonomické podstatě jde totiž o podíl na zisku dceřiné společnosti, který byl v ní v mezidobí zadržen ve formě části ZK. Definiční podmínky „mateřské versus dceřiné společnosti“ vymezuje § 19 odst. 3 ZDP ve vazbě na Směrnici Rady 2011/96/EU o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států („Směrnice EU“):

• Právní forma společnosti – podle Směrnice EU (Finanční zpravodaj č. 8/2013), v Česku jde o akciovou společnost, společnost s ručením omezeným a družstvo.
• Daňová rezidence společnosti – musí být v některém státě EU nebo EHP anebo Švýcarsku, a současně nikde jinde.
• Společnost podléhá zdanění – dle Směrnice EU (Finanční zpravodaj č. 8/2013), v ČR daň z příjmů právnických osob, a současně nesmí být od této daně osvobozena ani mít možnost zvolit si toto osvobození.
• Kvalifikovaný podíl mateřské společnosti na dceřiné společnosti – alespoň 10% podíl na základním kapitálu (tuto podmínku nelze splnit dodatečně), a to nepřetržitě po dobu nejméně 12 měsíců (tuto podmínku lze splnit i dodatečně po výplatě).
• Mateřská společnost je skutečným vlastníkem podílů na zisku – nejedná se tedy pouze o zprostředkovatele, zástupce nebo zmocněnce pro jinou osobu.

Je-li s. r. o. významně zatížena úvěry a úročenými zápůjčkami od spojených osob – zejména od jejích společníků (viz § 23 odst. 7 ZDP), mělo by být před rozhodnutím o snížení jejího ZK posouzeno i daňové riziko z titulu tzv. nízké kapitalizace. Vyplacením části ZK totiž pochopitelně klesne vlastní kapitál s. r. o., což může mít neblahý daňový dopad na finanční náklady (zejména úroky) z úvěrových finančních nástrojů přijatých od věřitelů z řad spojených osob podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. Tyto jsou totiž pro dlužníka (s. r. o.) daňově účinné jen do výše čtyřnásobku jeho vlastního kapitálu. Vyšší limit šestinásobku se týká pouze dlužníků z řad bank a pojišťoven. Přičemž „úvěrové finanční nástroje“ podle § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP představují nejen nejčastější typy (úvěr a zápůjčku), ale také například dluhopisy, vkladní listy (certifikáty) a depozitní směnky.
 
Dobrý firemní ekonom by měl upozornit po výplatě ZK společníky také na vyvážené financování, pro které je vhodné ponechání vyššího ZK v s. r. o. – např. aby dlouhodobě vázané peníze (vložené do stálých aktiv) byly kryty dlouhodobými zdroji (účty vlastního kapitálu, dlouhodobé úvěry a zápůjčky). Velmi nízký ZK případně mohou obchodní partneři vyhodnotit jako signál o příchodu potíží, což může firmě uškodit.
 
Pokud je částka snížení ZK výplatou společníkům relativně vysoká, může být také problém s „prázdnou kasou“ s. r. o., která si pak případně bude muset externě obstarat peníze na výplatu. Zpravidla je k tomuto účelu zvažován bankovní úvěr, který může dlouhodobě nepříjemně narušit hospodaření dotyčné obchodní korporace.
 
Protože úvěr s. r. o. bude takto pouze „neplodně“ přesunut do kapes společníků, může vyvstat otázka, jestli si bude moci úroky placené bance uplatnit jako svůj daňový výdaj? Tato obava má svou logiku vycházející z § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, podle kterého nejsou daňově účinné výdaje (náklady) vynaložené na příjmy osvobozené nebo nezahrnované do základu daně.
 
Takže úroky z úvěrů nebo zápůjčky využité pro výplatu ze snížení ZK – obdobně jako kdyby byly využity pro výplatu podílů na zisku – by při tomto náhledu neměly být daňově uznány. A to nejen v případě podílů na zisku osvobozených od daně, ale také u podílů na zisku podléhajících srážkové dani, jelikož tyto příjmy se podle § 23 odst. 4 písm. a) ZDP nezahrnují do základu daně.
 
V tomto ohledu naštěstí můžeme zástupce s. r. o. snižujících ZK uklidnit – neuznání daňové účinnosti úroků z úvěrů využitého pro tyto účely nehrozí. A to díky Nejvyššímu správnímu soudu, který v rozsudku se spisovou značkou 5 Afs 25/2009-98 ze dne 25. 3. 2010 konstatoval, že takováto logika správců daně není správná a úroky jsou i v těchto případech daňově uznatelné.

Účtování snížení základního kapitálu

Doporučenou a bezpečnou metodiku účtování o snížení ZK najdeme v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 012 – Změny vlastního kapitálu. Tato účetní pomůcka se primárně věnuje v bodě 3.1.3. snižování ZK akciové společnosti, načež v bodě 3.2. uvádí, že u s. r. o. se použije přiměřeně obdobný postup.
 
Stručně řečeno bude s. r. o. o snížení svého ZK účtovat až v okamžiku zápisu do veřejného, resp. obchodního rejstříku. A to souvztažně s účtem ostatních závazků vůči společníkům, např. MD 411/D 365.
 
Pokud vede účetnictví společník dostávající výplatu ze sníženého ZK s. r. o., bude účtovat následovně:

• částka odpovídající dřívějšímu zvýšení ZK s. r. o. z jejího zisku se zaúčtuje (po případném zdanění zvláštní sazbou daně) v netto (čisté) částce ve prospěch účtu finančních výnosů (např. MD 378/D 668),
• zbylá část částky k výplatě bude zaúčtována jako přímé snížení hodnoty podílu (MD 378/D 061),
• bude-li tato částka vyšší než pořizovací cena podílu, zaúčtuje společník rozdíl na účet finančních výnosů.

Příklad – Snížení základního kapitálu s výplatou společníkovi

Mateřská společnost (Matka, a.s.) založila firmu Dcera, s.r.o. peněžitým vkladem 500.000 Kč. V roce 2012 byl zvýšen základní kapitál Dcery, s.r.o. z jejího zisku o dalších 500.000 Kč na 1.000.000 Kč, což nijak neovlivnilo účetní ani daňové ocenění tohoto podílu u jejího společníka – mateřské společnosti Matka, a.s.
 
V roce 2016 došlo ke snížení ZK Dcery, s.r.o. o 800.000 Kč na 200.000 Kč s výplatou společníkovi, přičemž se nejprve vyčerpalo dřívější zvýšení ZK ze zisku s. r. o. o 500.000 Kč. Tato částka je pro společníka Matka, a.s. příjmem osvobozeným od daně, neboť je naplněn vztah mateřská versus dceřiná společnost. Zbývající část snížení ZK o 300.000 Kč ovlivní účetní ocenění podílu v s. r. o. drženého Matkou, a.s. i jeho daňovou nabývací cenu. Jelikož nejde o výsledkovou účetní operaci, není důvod řešit ani otázku zdanění příjmu.
 
Účtování o snížení ZK u dceřiné společnosti (Dcera, s.r.o.):
 

Účtování u společníka, který je mateřskou společností (Matka, a.s.):
 

Související článek:
Základní kapitál s. r. o. a pohledávka za jeho upsání