V minulém příspěvku jsme se věnovali rozpuštění rezervního fondu s. r. o. a vyplacení takto vázaných zdrojů společníkům (viz článek Zrušení rezervního fondu s.r.o. s výplatou společníkům). Ještě dříve jsme si ukázali, jak odčerpat ze společnosti s ručením omezeným prostředky „uvězněné“ v nadbytečně vysokém základním kapitálu (viz článek Snížení základního kapitálu s výplatou společníkům). Dnes tuto minisérii završíme rozdělením případných dalších vlastních zdrojů s. r. o. do kapes jejích společníků.
 
Obecně je ale vhodné předeslat, že při tom není radno jednat ukvapeně, protože snížení vlastního kapitálu může mít nečekané daňově nepříjemné dopady, zejména když s. r. o. čerpá úvěr nebo zápůjčku od společníka anebo jiné tzv. spojené osoby, ale o tom zase třeba někdy příště.

Rozdělení vlastních zdrojů právně

Veškerý vlastní majetek mohla s. r. o. nabýt, respektive financovat pouze ze dvou typů zdrojů:

• vlastní zdroje – kam patří zejména zisk z její činnosti (naopak ztráta vlastní zdroje snižuje) a vklady jejích společníků, výhodou je, že tento druh krytí aktiv firmě zůstává, nemusí jej vracet,
• cizí zdroje – zpravidla jde o dluhy, ať už dlouhodobé povahy, jako jsou úvěry a zápůjčky, nebo spíše krátkodobé (např. obchodní dluhy vůči dodavatelům), patří sem ale také rezervy, protože jsou předurčeny na určité budoucí výdaje (např. na opravy nebo na odstupné zaměstnanců).

Vlastní zdroje bývají stálou konstantou, samozřejmě kromě zisku, který se běžně mění každodenním provozem firmy. Ovšem pokud se společníci s. r. o. dostanou do problémů a potřebují z ní dostat peníze natrvalo, což a priori vylučuje formu zápůjčky, kterou je nutno jednou vrátit, pak je zvažováno také využití vlastních zdrojů.
 
Logicky a přirozeně je první na řadě zisk, s jehož rozdělením společníkům nemívají s. r. o. v praxi problém, s výjimkou případných záloh, které ale nejsou časté. Složitější je to s možností vyplacení prostředků vázaných v základním kapitálu (dále jen „ZK“), který je dneska sice teoreticky možno snížit na korunovou hodnotu, čímž ale firma ztrácí na věrohodnosti, nemluvě o tom, že obvykle s. r. o. nemají vytvořen příliš vysoký ZK, který by stál za řeč.
 
A co další složky vlastních zdrojů? Ve většině běžných s. r. o. najdeme nanejvýš tyto:

• rezervní fond – a to hlavně u s. r. o. založených před rokem 2014, kdy byl povinný příděl do rezervního fondu s. r. o. 5 % z čistého zisku (první příděl 10 %), až do limitu 10 % ZK,
• sociální fond – jedná se o dobrovolný fond tvořený na základě společenské smlouvy nebo dohody s odbory, který je ale účelově předurčen zejména pro krytí benefitů zaměstnanců,
• ostatní kapitálový fond – tvořený případnými zůstatky povinných nebo dobrovolných příplatků společníků mimo ZK, anebo dary přijatými před rokem 2016 (nyní se účtují do výnosů),
• vkladové ážio – v s. r. o. vzniká hlavně u nepeněžitých vkladů, jejichž znalecká hodnota je vyšší než vklad do základního kapitálu, pokud si vkladatel nenechá přesah vyplatit zpět.

Oblastí případného zrušení rezervního fondu s výplatou společníkům jsme se zabývali minule (viz článek Zrušení rezervního fondu s.r.o. s výplatou společníkům) a na sociální fond předurčený na krytí zaměstnaneckých benefitů rozumní společníci v zájmu sociálního smíru ve firmě raději nesahají.
 
Podívejme se proto na právní možnosti odčerpání prostředků vázaných v tzv. ostatních kapitálových fondech a ve vkladovém ážiu – účetně vše osvětlíme a pořešíme za chvíli. Obecnou podmínkou pro výplatu jakýchkoli prostředků z (jiných) vlastních zdrojů společníkům je, že si tímto postupem s. r. o. nepřivodí úpadek ve smyslu insolvenčního zákona, jak stanoví § 40 odst. 1 zákona o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“). Připomeňme, že v souladu se zákonem o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) se úpadkem rozumí platební neschopnost nebo předlužení společnosti.
 
Pro mnohé společníky, jednatele i účetní zní pojem „vkladové ážio“ tajuplně. Nejde však o nic exotického, ale naopak o ryze praktický nástroj u nepeněžitých vkladů. V zájmu ochrany věřitelů s. r. o. nesmí být do jejich vlastního kapitálu nikdy vložena hodnota nižší, než o kolik se tímto vkladem zvyšuje ZK. Z řady důvodů je často naopak vkládána i podstatně vyšší hodnota, takže se logicky dostává na pořad dne otázka, jak posoudit přesah hodnoty vloženého majetku nad požadovanou výší nebo zvýšením ZK.
 
Například dva zakladatelé s. r. o. chtějí vložit stejné vklady, aby měli také shodné podíly. Jeden vloží peněžitý vklad 100 000 Kč a druhý nepeněžitý vklad automobilu oceněného znalcem na 150 000 Kč. Vložené vozidlo tedy zvýší majetek s. r. o. o 150 000 Kč, ovšem na vklad společníka, který se promítne do ZK, má být započteno jen 100 000 Kč.
 
Ustanovení § 144 odst. 2 ZOK umožňuje trojí řešení této situace. Rozdíl mezi cenou nepeněžitého vkladu určenou posudkem znalce (při zvýšení ZK případně reálná hodnota určená obecně uznávaným nezávislým odborníkem) a výší vkladu společníka (podle § 15 a § 30 ZOK se právně vkladem rozumí jen plnění ve prospěch ZK) tvoří:

• vkladové ážio,
• ledaže společenská smlouva nebo rozhodnutí valné hromady určí, že se tento rozdíl nebo jeho část
  • vrací vkladateli, nebo
  • se použije se souhlasem společníka na tvorbu rezervního fondu.

Příklad – Emisní ážio pomůže u nepeněžitých vkladů

AB, s.r.o. založili dva společníci (A a B) každý peněžitým vkladem á 1 000 000 Kč. Časem se z ní stala prosperující firma, jež zlákala k investičnímu vstupu firmu C nabízející nepeněžitý vklad výrobní haly v hodnotě 8 000 000 Kč. Tímto by se ale z C stal většinový společník s podílem 80 %, což zakladatelé A a B nechtějí.
 
Protože by se ale firmě AB, s.r.o. nabízená výrobní hala náramně hodila k rozšíření provozní činnosti a úspoře nákladů za pronajaté prostory, byl mezi stávajícími společníky a novým společníkem dohodnut následující postup:

• nový společník C vloží do AB, s.r.o. nepeněžitý vklad výrobní haly v hodnotě 8 000 000 Kč,
• z této hodnoty nepeněžitého vkladu se na vklad společníka C započtou jen 2 000 000 Kč,
• další 1 000 000 Kč se použije na vytvoření rezervního fondu této obchodní společnosti,
• zbývajících 5 000 000 Kč se bude považovat za emisní ážio firmy.

Tímto postupem získal nově přistupující investor C podíl v AB, s.r.o. „pouze“ ve výši 50 %, a tedy nemůže přehlasovat stávající společníky A a B držící každý podíl v s. r. o. á 25 %, pokud tito jednají ve shodě.

Rozdělení vlastních zdrojů účetně

Obecně představuje vlastní kapitál rozdíl mezi majetkem a dluhy. Proto může být relativně velký nejen kvůli značnému majetku, ale i pro mizivé dluhy. A stejně tak může být i poměrně nízký pro malý majetek nebo pro vysoké dluhy. Na rozdíl od majetku a dluhů navíc může být vlastní kapitál dokonce i záporný.
 
Vlastní kapitál je náplní tří účtových skupin – 41, 42 a 43, které sestávají obecně z obsáhlé a poměrně pestré palety účetních položek, resp. syntetických účtů s patřičným analytickým zpodrobněním. Z nichž se ale v praxi většiny malých s. r. o. týkají obvykle jen dva: nezbytný základní kapitál (musí jej mít, i kdyby šlo jen o ryze formální hodnotu 1 Kč) a kýžený výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení (účetní zisk nebo ztráta).
 
Nás ale tentokrát zajímá méně obvyklá situace, kdy má s. r. o. nenulové zůstatky dalšího jednoho, dvou nebo tří tučně zvýrazněných účtů vlastního kapitálu, o jejichž zrušení (rozpuštění) s výplatou společníci usilují. Zbývající plejáda účtů se drobných a malých s. r. o. vesměs v praxi příliš netýká, a u těch větších je obvykle řeší týmy účetních profesionálů.
 
Obvyklé účetní členění vlastního kapitálu je následující.
 
41 – Základní kapitál a kapitálové fondy:

• 411 – Základní kapitál
• 412 – Vkladové ážio
• 413 – Ostatní kapitálové fondy
• 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků
• 416 – Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací
• 417 – Rozdíly z přeměn obchodních korporací
• 418 – Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací
• 419 – Změny základního kapitálu

42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření:

• 421 – Rezervní fond
• 423 – Statutární fondy
• 424 – Ostatní fondy
• 425 – Jiný výsledek hospodaření minulých let
• 428 – Nerozdělený zisk minulých let
• 429 – Neuhrazená ztráta minulých let

43 – Výsledek hospodaření:

• 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení
• 432 – Rozhodnuto o zálohové výplatě podílu na zisku

Stručně k ostatním tučně nezvýrazněným účtům. Zůstatek účtu 414 „Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků“ nelze rozdělit společníkům, neboť je účelově vázán k dočasnému přecenění konkrétního finančního aktiva na reálnou hodnotu nebo ekvivalencí, a při jehož prodeji bude nutno přecenění zrušit.
 
Pasivní zůstatky jiných účtů oceňovacích rozdílů je v zásadě možné vyplatit společníkům. Se statutárními a ostatními fondy je potíž v tom, že jsou a priori tvořeny za určitým účelem, kterým zpravidla není přilepšení společníků, nicméně pokud s. r. o. změní určení těchto fondů v příslušných interních dokumentech, je možné tyto zdroje odčerpat i společníky. Přičemž půjde o obdobu rozdělení zadrženého nerozděleného zisku.
 
Na účtu 425 „Jiný výsledek hospodaření minulých let“ se od roku 2014 vykazují zejména významné opravy minulých účetních období, případně změny účetních metod, a zřejmě lze tyto zdroje odčerpat společníky, což samozřejmě platí pouze pro pasivní zůstatek tohoto účtu (strana Dal) a nikoli aktivní představující vnitřní dluh účetní jednotky.
 
Zajímavější bývají tři tučně zvýrazněné účty vlastního kapitálu, na které proto logicky mají společníci největší zálusk. Jejich vyplacení v zásadě nic nestojí v cestě, samozřejmě splní-li s. r. o. právní podmínky ad výše, a ohledně minule řešeného rezervního fondu vypustí povinnost jeho tvorby ze společenské smlouvy.

Příklad – Vyplacení vlastních zdrojů s. r. o. společníkům

Investor, a.s. koupil za 1 000 000 Kč 60% podíl v ABC, s.r.o. od majoritního společníka A, přičemž zbývající dva společníci B a C drží shodně podíl á 20 %. S koupeným podílem byl spojen dřívější povinný příplatek společníka A mimo základní kapitál, jehož zůstatek nyní činí 300 000 Kč, a rovněž vkladové ážio z nepeněžitého vkladu společníka A 200 000 Kč. K tomu bylo přihlédnuto při sjednávání prodejní ceny. Zmíněná příplatková povinnost se týkala rovněž společníků B a C, u nichž byla s ohledem na nižší podíly nižší (á 1/3).
 
Protože ABC, s.r.o. byla založena před rokem 2014, vztahovala se na ni dřívější povinnost obchodního zákoníku tvořit rezervní fond ze zisku až do výše 10 % ZK, přičemž společenská smlouva nestanovovala jinak. S ohledem na ZK 1 000 000 Kč byl již tento rezervní fond ABC, s.r.o. naplněn, neboť jeho zůstatek je 100 000 Kč.
 
Nově příchozí společník nejprve zefektivnil výrobu, optimalizoval provozní výdaje a zbavil se starých neefektivních zátěží odprodejem jalových aktiv. Díky tomu se peněžní aktiva firmy utěšeně zvýšila a Investor, a.s. je hodlal využít pro své vlastní potřeby, náhradou za citelný výdaj za nákup podílu v ABC, s.r.o. Proto na valné hromadě nejprve prosadil zrušení ustanovení společenské smlouvy o povinné tvorbě rezervního fondu, a posléze rozhodl nejen o jeho zrušení výplatou společníkům, ale obdobně zrušil a společníkům navrátil zůstatky dřívějších příplatků mimo ZK a rovněž skrze valnou hromadu zavázal jednatele firmy k vyplacení vkladového ážia.
 
Jak záhy upřesní další kapitola, vrácené vkladové ážio ani povinný příplatek nebudou zdaněny, a příjem Investora, a.s. ze zrušeného rezervního fondu bude osvobozen od daně. Tzv. srážkové dani ale podléhá příjem ze zrušeného rezervního fondu u společníků B a C, kteří nejsou „mateřskou společností“, ale fyzickými osobami.
 

Rozdělení vlastních zdrojů daňově

Příjmy z vyplacení vlastních zdrojů s. r. o. společníkům je nutno pro účely zdanění rozdělit do dvou typů:

• Vlastní zdroje vytvořené ze zisku s.r.o., kam patří fondy tvořené ze zisku, zejména:
  • 421 – Rezervní fond
  • 423 – Statutární fondy
  • 424 – Ostatní fondy
• Vlastní zdroje vytvořené společníky, kam patří kapitálové fondy, a to především:
  • 412 – Vkladové ážio
  • 413 – Ostatní kapitálové fondy

První typ se zdaňuje jako podíly na zisku s. r. o. nebo jako příjem ze snížení ZK vytvořeného ze zisku firmy, zatímco druhý typ jako příjem z vypořádacího podílu společníka opouštějícího s. r. o. Což znamená, že plyne-li příjem prvého typu mateřské společnosti od dceřiné společnosti, bude od daně osvobozen – pokud byl zdroj vytvořen ze zisku (§ 19 odst. 1 písm. zf) zákona o daních z příjmů, dále jen „ZDP“).
 
„Příjmy mateřské společnosti při snížení základního kapitálu dceřiné společnosti, a to nejvýše do částky, o kterou byl zvýšen vklad společníka při zvýšení… ZK z vlastních zdrojů společnosti …; obdobně se postupuje u příjmů mateřské společnosti z rozpuštění rezervního fondu nebo obdobného fondu dceřiné společnosti.“
 
V ostatních případech příjmy prvého i druhého typu podléhají u všech společníků konečné srážkové dani 15 %. Ovšem podstatný rozdíl je v tom, že pouze u příjmů druhého typu – tvořených příspěvky společníků – je možno základ pro výpočet srážkové daně snížit o nabývací cenu podílu (§ 36 odst. 2 písm. e) a i) ZDP):
 
„Zvláštní sazba daně z příjmů pro poplatníky … (s výjimkou daňových nerezidentů ČR), činí 15 %, a to:

• z vypořádacího podílu při zániku účasti společníka v s. r. o. …, z vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění; tento příjem se snižuje o nabývací cenu podílu na obchodní korporaci, je-li plátci poplatníkem prokázána,
• z příjmu společníka s. r. o. … při snížení základního kapitálu nejvýše do částky, o kterou byl zvýšen vklad společníka … při zvýšení ZK, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk …; obdobně se postupuje u příjmu člena obchodní korporace z rozpuštění rezervního fondu nebo obdobného fondu.“

Příklad – Vrácení příplatku vloženého předchozím společníkem

Pan Adam v roce 2014 založil A, s.r.o. nepeněžitým vkladem, z něhož vzešel nejen ZK 1 000 000 Kč, ale také vkladové (emisní) ážio 200 000 Kč. Zůstatek rezervního fondu vytvořeného ze zisku A, s.r.o. je 100 000 Kč.
 
V roce 2016 koupil celý podíl v A, s.r.o. pan Bedřich za 2 000 000 Kč, což je jeho nabývací cena podílu v A, s.r.o. Nový společník rozhodl o „vrácení“ celého zůstatku vkladového ážia 200 000 Kč, a rovněž vypustil ze zakladatelské listiny ustanovení o tvorbě rezervního fondu, který záhy na to zcela zrušil a nechal si jej vyplatit.
 
Pro pana Bedřicha jde o ostatní příjmy dle § 10 odst. 1 písm. g) a o) ZDP podléhající srážkové dani 15 %, kterou má za úkol zúřadovat plátce příjmu alias plátce daně – A, s.r.o. Základ pro zdanění bude pokaždé jiný:

• příjem z „vrácení“ vkladového ážia 200 000 Kč bude pro účely daně snížen o nabývací cenu podílu prokázanou společníkem, což lze až na nulu, takže daň bude rovněž nulová; nabývací cena klesne na 1 800 000 Kč,
• příjem z rozpuštění rezervního fondu 100 000 Kč snížit nelze – a jelikož fyzická osoba nemůže být mateřskou společností, nebude osvobozen od daně – takže daň bude 15 000 Kč, a společník obdrží jen 85 000 Kč.

 
Související články:
Zrušení rezervního fondu s.r.o. s výplatou společníkům
Snížení základního kapitálu s výplatou společníkům