Nejen v České republice, nýbrž na celém světě se propojují vlastnické struktury společností. Výsledkem může být velkolepá holdingová struktura čítající několik desítek či stovek společností, ale také jen jedna společnost, která vlastní jinou. Co by to bylo za odborný článek, který by nezačal definicí hlavních pojmů. Nicméně v případě mateřské a dceřiné společnosti budou definice komplikovanější.

Už z obecných názvů mateřská a dceřiná společnost cítíme vztah určité nadřazenosti mateřské společnosti nad dceřinou. Z opačného pohledu naopak cítíme určitý stupeň závislosti dceřiné společnosti na mateřské společnosti. Autor článku se v praxi často setkává s názory jak laické, tak odborné veřejnosti, že mateřská společnost z pozice své síly:

• zcela určuje dění a
• tok financí

v dceřiné společnosti. Nicméně to bychom si situaci hodně zjednodušili, a tak to rozhodně nebudeme chápat.

Mateřskou a dceřinou společnost si postupně představíme z pohledu:

• obchodního práva,
• účetních předpisů a
• daňových předpisů, zejména z pohledu zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) a z pohledu zákona o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), a to ve druhém díle článku (pozn. redakce).

Z dalšího textu uvidíme, že zejména pohled obchodního práva a účetních předpisů se významně odlišuje od pohledu daňového.

Pohled obchodního práva

Pojďme se nejprve seznámit s pojmem společnost. Prosím, dejme si na začátku pozor a nepleťme si pouze pojem „společnost“, kterým s nástupem nového občanského zákoníku (dále jen „NOZ“) od 1. 1. 2014 rozumíme sdružení bez právní subjektivity, a „obchodní korporace“, která má na rozdíl od sdružení právní subjektivitu (ponovu právní osobnost).

Nové obchodní právo v zákoně o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“) definuje pojem „obchodní korporace“. Pod pojmem obchodní korporace rozumíme:

• všechny právní formy obchodních společností (a. s., s. r. o., v. o. s., k. s., evropská společnost, evropské hospodářské zájmové sdružení) a
• družstva (družstvo a evropská družstevní společnost).

Po definici pojmu obchodní korporace si představíme pojmy:

• mateřská obchodní korporace a
• dceřiná obchodní korporace.

Oba pojmy jsou obsaženy v následující definici (§ 74 ZOK):

„Je-li ovládající osobou obchodní korporace, je mateřskou obchodní korporací, a je-li ovládanou osobou obchodní korporace, je dceřinou obchodní korporací.“

Výše uvedená definice nás posunula k dalším pojmům:

• ovládající osoba a
• ovládaná osoba.

Pod pojmem ovládající osoba se skrývá osoba, která může v ovládané obchodní korporaci:

• přímo nebo
• nepřímo (prostřednictvím jiné osoby nebo více jiných osob)

uplatňovat rozhodující vliv. Ovládající osoby jsou zejména:

1. většinový společník (pokud není jiná ovládající osoba podle bodů 3–5),
2. řídící osoba realizující jednotné řízení za účelem koordinace prosazování svých zájmů v takto podrobené řízené osobě, s níž tvoří tzv. koncern (pokud není jiná ovládající osoba podle bodů 3–5),
3. osoba, která může jmenovat nebo odvolat většinu členů statutárního nebo kontrolního orgánu,
4. osoba nebo osoby jednající ve shodě nakládající s podílem na hlasovacích právech alespoň 40% všech hlasů (pokud stejným či vyšším podílem nakládá jiná osoba nebo jiné osoby jednající ve shodě),
5. osoba nebo osoby jednající ve shodě, které získají podíl na hlasovacích právech alespoň 30% všech hlasů, jenž byl na posledních třech jednáních nejvyššího orgánu více než polovinou hlasovacích práv přítomných osob.

U bodů 4 a 5 jsme použili termín „jednající ve shodě“. Tzv. jednání ve shodě (§ 78 ZOK) představuje jednání např.:

• ovládající a ovládané osoby,
• právnické osoby a člena jejího statutárního nebo kontrolního orgánu.

Jedná se o právní doměnku, tedy pokud není prokázáno jinak.

Pro praktické posouzení, jestli se v daném případě jedná o ovládání, potřebujeme znát podíl na hlasovacích právech obchodní korporace, který se vždy nemusí shodovat s výší podílu konktrétního podílníka v obchodní korporaci. V praxi je sice obvyklejší situace, kdy oba ukazatele dosahují stejných hodnot, nicméně nemusí to být splněno ve všech případech.

Pojďme si oba ukazatele představit. Podíl představuje účast podílníka na obchodní korporaci a práva a povinnosti z této účasti vyplývající. Podíl stanovujeme podle výše vkladu podílníka do základního kapitálu obchodní korporace, pokud není ve společenské smlouvě stanoveno jinak.

Hlasovací právo konkrétního podílníka na valné hromadě obchodní společnosti, resp. členské schůzi v případě družstva, počítáme podle počtu hlasů konkrétního podílníka. Z tohoto důvodu je podíl na hlasovacích právech určující pro rozhodování na valné hromadě obchodní společnosti nebo na členské schůzi družstva.

Příklad – Možnost zvolit nebo odvolat členy představenstva

Společnost Ošklivé káčátko, a. s. (dále jen „Ošklivé káčátko“), která se zabývá prodejem módních doplňků, má dva akcionáře:

• společnost Kačer, SE (dále jen „Kačer“), která vlastní 55 % akcií společnost Ošklivé káčátko,
• společnost Labuť, a. s. (dále jen „Labuť), která vlastní 45 % akcií společnosti Oškolivé káčátko.

Nicméně podle stanov společnosti Ošklivé káčátko:

• společnost Kačer může zvolit nebo odvolat tři členy představenstva a
• společnost Labuť může zvolit nebo odvolat čtyři členy představenstva.

Přičemž představenstvo čítá celkem sedm členů.

Společnost Labuť v důsledku možnosti dosazení 57 % představenstva ve společnosti Ošklivé káčátko vykonává rozhodující vliv, přičemž společnost Ošklivé káčátko je dceřinou společností společnosti Labuť.

Příklad – „Zlatá akcie“

Společnost Řád, a. s. (dále jen „Řád“) investuje do startupových společností. Se startupovou společností Nejnadanější Spirit Master, a. s. (dále jen „NSM“) se společnost Řád dohodla na koupi tzv. zlaté akcie, která sice představuje pouze 5% podíl ve společnosti NSM, nicméně při rozhodování o důležitých věcech má držitel zlaté akcie právo veta. Společnosti Řád dává držba zlaté akcie právo zamezit každému rozhodnutí, jehož uskutečnění si nepřeje, neboť je vždy vyžadován souhlas majitele zlaté akcie.

Společnost Řád vykonává ve společnosti NSM rozhodující vliv, neboť bez jejího souhlasu nemůže být přijato žádné důležité rozhodnutí společnosti NSM.

Pohled účetních předpisů

Z účetního pohledu je naším úkolem zejména správně zachytit významnosti vlivu mateřské společnosti na dění v dceřiné společnosti. Podíl v dceřiné společnosti může mít:

• ovládající vliv nebo
• podstatný vliv.

Účetní předpisy přebírají plně termíny ovládající a ovládaná osoba z obchodního práva, kterými jsme se zabývali o kapitolu výše.

Pro úplnost dodejme, že vymezení rozhodujícího vlivu nalezneme v Českých účetních standardech pro finanční instituce (dále jen „ČÚS“) č. 109, které uvádí v podstatě to samé, co ZOK.

Účetní předpisy definují „právně“ podstatný vliv (§ 22 odst. 5 zákona o účetnictví, dále jen „ZoÚ“). Pojďme si z definice podstatného vlivu vzít pouze zásadní body:

• dispozice s nejméně 20 % hlasovacích práv, pokud není prokázán opak a
• takový významný vliv, který není rozhodující ani společný.

Pro úplnost dodejme, že společným vlivem rozumíme situaci, kdy osoba spolu s další osobou či osobami ovládají jinou osobu, přičemž osoba vykonávající společný vliv samostatně nevykonává rozhodující vliv v této jiné osobě.

Podstatný vliv tedy účetní jednotka vykonává, když má přímý nebo nepřímý podíl nejméně 20 % na základním kapitálu nebo hlasovacích právech v jiné společnosti, pokud v této společnosti nevykonává rozhodující vliv nebo pokud zřetelně neprokáže, že podstatný vliv není schopna vykonávat.

Podstatný vliv nepředpokládáme, pokud je podíl na obchodní korporaci nižší než 20 %. Z praktického hlediska se s podstatným vlivem setkáme zejména:

• zástupcem ve statutárním orgánu přidružené společnosti,
• účastí při tvorbě politiky přidružené společnosti,
• významnými operacemi mezi přidruženou společností a účetní jednotkou, která v ní uplatňuje podstatný vliv,
• výměnou řídících pracovníků mezi přidruženou společností a účetní jednotkou, která v ní uplatňuje podstatný vliv,
• přístupem k podstatným technickým informacím přidružené společnosti.

Dceřinou obchodní korporaci v případě podstatného vlivu, ale nikoli vlivu rozhodujícího, nazýváme přidruženou obchodní korporací.

Z teoretického hlediska bychom tedy měli z pohledu účetních předpisů používat pojmy:

• dceřiná obchodní korporace u závislé obchodní korporace s rozhodujícím vlivem a
• přidružená obchodní korporace u závislé obchodní korporace s podstatným vlivem.

Z praktického hlediska je výše uvedené rozlišení nepodstatné. Z tohoto důvodu budeme dále používat označení dceřiná společnost i pro přidruženou obchodní korporaci.

Účetní předpisy rozdělují majetek na:

• dlouhodobý majetek,
• krátkodobý majetek.

Dlouhodobým majetkem z hlediska účetních předpisů rozumíme takový majetek, u nějž doba použitelnosti při vzniku účetního případu je delší než jeden rok. Majetky, které nenaplní definici dlouhodobého majetku, považujeme za krátkodobý majetek.

Z praktického hlediska si zástupci obchodních korporací nemusí lámat při nabytí podílu hlavu a zařadit majetek do příslušné kategorie podle záměru obchodní korporace při nabytí podílu.

Z pohledu vykazování v rozvaze je pro mateřskou obchodní korporaci zásadní, zda se jedná o:

• rozhodující vliv vykazovaný v položce B.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba (účet 061), nebo
• podstatný vliv vykazovaný v položce B.III.3. Podíly – podstatný vliv (účet 062).

Ve výjimečných případech můžeme podíl na jiné obchodní korporaci účtovat na účtech krátkodobého finančního majetku a vykazovat v rozvaze v části položce C.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba (účty např. 251, 252). Nicméně v případě podílu v dceřiné obchodní korporaci předpokládáme spíše dlouhodobější držbu.

Příklad – Postupné nabývání a pozbývání podílů

Společnost Všučudó, s. r. o. (dále jen „VČD“), u které nikdo pořádně neví, čím se zabývá, měla k 1. 1. 2017 tři společníky:

• společnost Dolfy, s. r. o. (dále jen „Dolfy“), která měla 55% podíl ve společnosti VČD,
• společnost Adolf, s. r. o. (dále jen „Adolf“), která měla 35% podíl ve společnosti VČD,
• společnost Bukvička, s. r. o. (dále jen „Bukvička“), která měla 10% podíl ve společnosti VČD.

Společníci se po zralých promyšlených úvahách rozhodli pro následující operace týkající se podílů ve společnosti VČD:

• v první polovině roku společnost Dolfy prodala 20% podíl společnosti Adolf,
• v druhé polovině roku společnost Adolf prodala 25% podíl zpět společnosti Dolfy.

Společnost VČD měla po promyšlené restrukturalizaci ze strany jejích společníků k 31. 12. 2017 stále tři společníky s následujícími podíly:

• společnost Dolfy, která měla 60% podíl ve společnosti VČD,
• společnost Adolf, která měla 30% podíl ve společnosti VČD,
• společnost Bukvička, která měla 10% podíl ve společnosti VČD.

Jak bude při účtování postupovat paní Pilná, která je účetní všech společností, a ani po 12 letech vedení účetnictví neví, kdo ovládá fakticky společnost VČD?

1. Společnost Dolfy

Společnost Dolfy měla zaúčtováno k 1. 1. 2017 55% podíl ve společnosti VČD na účtu 061 – Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba, neboť se svou většinou hlasů 55 % v roli většinového společníka patří mezi ovládající osoby.

Jelikož nemáme k dispozici více informací, doporučujeme paní Pilné přeúčtovat podíl po částečném nákupu zpět na účet 061 – Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba, neboť podle dostupných informací společnost Dolfy s 60% podílem se svou většinou hlasů patří mezi ovládající osoby.

2. Společnost Adolf

Společnost Adolf měla zaúčtováno k 1. 1. 2017 35% podíl ve společnosti VČD na účtu 062 – Podstatný vliv, podle dostupných informací 35% podíl není rozhodující a současně je s ním spojeno nejméně 20 % hlasovacích práv.

Jelikož nemáme k dispozici více informací, doporučujeme paní Pilné přeúčtovat podíl po částečném prodeji na účet 062 – Podstatný vliv, neboť podle dostupných informací 30% podíl není rozhodující a současně je s ním spojeno nejméně 20 % hlasovacích práv.

3. Společnost Bukvička

Společnost Bukvička měla zaúčtováno k 1. 1. 2017 10% podíl ve společnosti VČD na účtu 063 – Ostatní cenné papíry a podíly, neboť podle dostupných informací 10% podíl není rozhodující a současně ani pod podstatným vlivem.

Související článek:
Mateřská a dceřiná společnost – 2. díl
Mateřská a dceřiná společnost – osvobozené příjmy
Účetní případy mezi mateřskou a dceřinou společností