Jak se říká: „Všechno je jednou poprvé“. A všichni si pamatujeme ty pocity, když jsme něco dělali „poprvé“. Malý Lukáš šel „poprvé“ do první třídy. Petr po dlouhém odhodlání „poprvé“ oslovil Helenu, jestli by s ním nešla na první rande. Jana „poprvé“ po autoškole řídila auto svého tatínka… I v daňové oblasti máme nyní jedno „poprvé“, a to novou oznamovací povinnost. V rámci dnešního článku se dozvíme, co, kdo, komu, jak a dokdy budeme „poprvé“ oznamovat.

Evropské komisi se po několika neúspěšných pokusech o omezení daňových výhod podařilo prosadit v pořadí již pátou novelizaci směrnice 2011/16/EU „Directive on Administrative Cooperation“ o spolupráci v oblasti správy daní („Směrnice DAC 6“). Tato novelizace zavádí zbrusu novou oznamovací povinnost u určitých přeshraničních schémat, která svým charakterem naplní podmínky uvedené ve Směrnici DAC 6.

Každá ze zemí evropské 27 měla nejpozději do konce roku 2019 Směrnici DAC 6 implementovat do svého lokálního práva. Čeští zákonodárci se velmi moudře přidrželi při implementaci Směrnice DAC 6 minimálních požadavků této směrnice. Dejme pozor na to, že nová oznamovací povinnost se vztahuje skoro na všechny známé daně (mj. kromě harmonizovaných daní, jako DPH, spotřebních daní, cel).

V této souvislosti vydalo na začátku prosince Generální finanční ředitelství („GFŘ“) „Časté otázky a odpovědi související s aplikací zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů v případě oznamovací povinnosti týkající se oznamovaných přeshraničních uspořádání“ (dále jen „Informace“).

Postupně si budeme odpovídat na jednotlivé otázky ohledně této nové oznamovací povinnosti.

1. Kdo bude oznamovat?

S tím, kdo bude oznamovat, se samozřejmě podrobněji seznámíme v dalších dílech našeho seriálu ohledně Směrnice DAC 6. Obecně oznamuje přeshraniční agresivní schéma („PAS“) tzv. „povinná osoba“ (viz § 14h zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní, dále jen „ZMSSD“).

Koho si máme pod tímto pojmem představit? Pod povinnou osobou si můžeme představit:

• obecně primárně „poradce“ (slovy zákona ZMSSD „zprostředkovatele“) – zejména advokáty a daňové poradce, nicméně i další osoby, pokud nejsou vázány profesní mlčenlivostí, nebo
• ve speciálních případech „klienty“ (slovy zákona ZMSSD „uživatele“).

Primárně tedy PAS oznamuje poradce (ZMSSD rozlišuje dva typy „poradců“, hlavního a vedlejšího, se kterými se blíže seznámíme v dalších dílech):

• kterému je PAS znám, nebo
• který má PAS v držení či pod svou kontrolou (§ 14h odst. 1 ZMSSD).

Přestože PAS oznamuje primárně „poradce“, mohou nastat situace, kdy by oznamovaní mohlo přejít na „klienty“ (§ 14h odst. 2 a 3 ZMSSD). Jedná se tedy o případy přechodu oznamování. Z praktického pohledu se jedná mj. o situace, kdy:

• poradce je vázán profesní mlčenlivostí a PAS nemá žádného dalšího „poradce“, který by nebyl vázán profesní mlčenlivostí,
• poradce není znám nebo pochází z „nečlenského“ státu EU a nemá pobočku, stálou provozovnu nebo není registrován v profesní komoře v některém členském státě EU,
• PAS nemá „poradce“ – resp. „klient“ je zároveň tvůrce PAS, tzv. „in-house“ PAS (viz Informace část I. bod 13.).

„Klient“ může tomuto přechodu předejít tím, že „poradce“ zbaví profesní mlčenlivosti pro daný účel. Nicméně „klientem“ není každá osoba (nebo jednotka bez právní subjektivity). Pro účely tohoto článku zkrátíme toto sousloví pouze na „osobu“.

„Klientem“ (§ 14a ZMSSD) rozumíme osobu:

• které je PAS zpřístupněn pro zavedení,
• která je připravena PAS zavést, nebo
• která učinila první krok pro zavedení PAS.

Velmi zjednodušeně si můžeme klienta představit jako osobu, pro kterou je tvořen PAS, nebo je pro ni PAS nabízen, a která PAS užívá (viz Informace část I. bod 9.).

Nicméně jak se ostatní „poradci“, kteří nejsou vázáni profesní mlčenlivostí, dozví, že mají oznamovat právě oni? I na tuto situaci ZMSSD (resp. Směrnice DAC 6) pamatuje. „Poradce“, který (alespoň z části) PAS neoznamuje z důvodu, že je vázán profesní mlčenlivosti, musí tuto skutečnost včas sdělit ostatním jemu známým „poradcům“ a „klientovi“ (viz Informace část I. bod 14. a 15.). Kromě oznamovací povinnosti tedy existuje ještě informační povinnost.

Nad rámec výše uvedeného dodejme, že v případě „typizovaných“ PAS se profesní mlčenlivost vztahuje na „klienty“, nikoliv na PAS jako takové. V tomto případě „poradce“ oznamuje ostatní informace o příslušném PAS, kromě informací o „klientovi“ příslušného PAS.

2. Co budeme oznamovat?

S tím, co budeme oznamovat, se samozřejmě podrobněji seznámíme v dalších dílech našeho seriálu ohledně Směrnice DAC 6. Obecně budeme oznamovat přeshraniční agresivní schéma („PAS“). Nicméně, nejprve potřebujeme zjistit, co představuje „schéma“ (slovy zákona „uspořádání“). ZMSSD ani Směrnice DAC 6 tento pojem žádným způsobem nespecifikují.

Z tohoto důvodu můžeme obecně vyjít z definice uvedené v důvodové zprávě k ZMSSD, která uvádí:
„záměrně vytvořeným nebo záměrně sděleným popsatelným a dostatečně určitým předpisem určitého chování sestávajícím z jednoho nebo více kroků, naplňujícím alespoň jeden vymezený charakteristický znak a mající přeshraniční účinky, který byl alespoň v hrubých rysech projeven navenek, bez ohledu na to, zda byl poskytnut za úplatu nebo nikoliv.“

Můžeme si pod tím představit např. postup obsažený v doporučení, návodu, stanovisku či jiné obdobné písemnosti, který byl vytvořen daňovým poradcem pro klienta tak, aby z něj „klient“ získal daňovou výhodu. Případně může jít o postup prezentovaný na školení, jak u „klienta“ zavést konkrétní postup.

Na druhou stranu obecné informace, které bez dalších úprav nemůžeme uvést do praxe a jsou prezentovány jakýmkoliv způsobem (v tištěné podobě, na přednášce, školení apod.), samy o sobě nezakládají vznik oznamovací povinnosti (viz Informace část I. bod 10.).

Oznamované schéma (PAS) musí být přeshraniční. PAS oznamujeme, pokud kromě alespoň jednoho příslušného hallmarku (viz níže) se současně PAS týká více členských států EU nebo členského státu EU a státu, který není členským státem EU, nebo jiné jurisdikce, a alespoň jeden z účastníků PAS:

• je podroben zdanění z důvodu svého bydliště, stálého pobytu, sídla nebo místa vedení v jiném státě nebo jurisdikci než jiný účastník tohoto uspořádání,
• je podroben zdanění z důvodu svého bydliště, stálého pobytu, sídla nebo místa vedení v alespoň dvou státech nebo jurisdikcích,
• podniká v jiném státě nebo jurisdikci prostřednictvím stálé provozovny nacházející se v tomto státě nebo jurisdikci a toto podnikání alespoň zčásti probíhá podle tohoto uspořádání, nebo
• vykonává činnost ve státě nebo jurisdikci, ve které není podroben zdanění z důvodu svého bydliště, stálého pobytu, sídla nebo místa vedení, ani zde nemá stálou provozovnu.

Většina PAS se může lišit v určitých rysech a nemůžeme tedy paušalizovat, zda daný typ schématu máme oznamovat, či nikoliv. Obecně můžeme předpokládat, že k navrhování nebo nabízení PAS musí z principu existovat souběh následujících skutečností:

• existence někoho, kdo PAS navrhuje („poradce“, „klient“ nebo zaměstnanec „klienta“),
• existence samotného návrhu, jehož záměrem je poskytnout „klientovi“ daňovou výhodu, také v případě, kdy test hlavního přínosu („MBT“) u některých charakteristických znaků neaplikujeme.

Podle názoru GFŘ pro existenci PAS musí nastat souběh:

• existence někým navrženého konkrétního uspořádání a
• určité daňové výhody, včetně ukrývání příjmů či majetku nebo obcházení společného standardu pro oznamování OECD popsané v charakteristických znacích Oddílu II, čl. D, přílohy č. 3 ZMSSD z takového uspořádání plynoucí.

Pokud výše uvedený souběh („základní souběh“) nenastane, nejde o PAS, který bychom měli oznamovat. Pokud základní souběh existuje, musíme ověřit naplnění alespoň jednoho z charakteristických znaků (případně tam, kde je to potřeba, s aplikací MBT, viz Informace část I. bod 11.).

Podle názoru GFŘ tedy oznamujeme PAS, které:

• splňují podmínky pro základní souběh,
• vykazují určité charakteristické znaky („hallmarky“) a
• jsme provedli po 25. červnu 2018.

Hallmarky představují zákonem specifikované ukazatele případného rizika vyhýbání se daňovým povinnostem. PAS, které budeme oznamovat, můžeme zjednodušeně rozdělit na dvě skupiny:

• PAS, u kterých musíme naplnit tzv. „test hlavního přínosu“ (MBT),
• PAS, u kterých nemusíme naplnit MBT.

MBT (viz Příloha č. 3 Oddíl I. odst. 2 ZMSSD) bude obecně splněn, pokud bude možné stanovit, že hlavním přínosem nebo jedním z hlavních přínosů, které s ohledem na všechny relevantní skutečnosti a okolnosti může určitá osoba přiměřeně očekávat, že z určitého uspořádání vyplynou, je získání daňové výhody.

Do první skupiny řadíme takové PAS, které naplní MBT (viz např. Příloha č. 3 Oddíl II. čl. A a B ZMSSD), a ještě některý z níže uvedených hallmarků (blíže se s nimi seznámíme v dalších dílech našeho seriálu):

• důvěrnost,
• odměny,
• standardnost,
• využití ztráty,
• změny charakteru příjmu,
• kruhové transakce,
• část odpočitatelných přeshraničních plateb mezi přidruženými podniky.

Do druhé skupiny řadíme PAS bez ohledu na naplnění MBT (viz např. Příloha č. 3 Oddíl II. čl. C a D ZMSSD), které naplní některý z níže uvedených hallmarků:

• část odpočitatelných přeshraničních plateb mezi přidruženými podniky,
• vícenásobné odepisování,
• vícenásobné osvobození od dvojího zdanění,
• různé ocenění,
• obcházení společného standardu pro oznamování,
• zastření skutečného vlastnictví,
• využívání jednostranných pravidel bezpečného přístavu v oblasti převodních cen,
• využívání převodu těžko ocenitelných nehmotných aktiv mezi přidruženými entitami,
• zahrnutí vnitroskupinových přeshraničních převodů funkcí, rizik či aktiv, pokud je u převodce EBIT v období 3 let po převodu nižší než 50 % předpokládaného EBIT, kdyby k převodu nedošlo.

3. Komu budeme oznamovat?

PAS oznamujeme Specializovanému finančnímu úřadu (viz § 8 odst. 2 písm. c) ZMSSD a současně Informace část I. bod 1.).

4. Dokdy budeme oznamovat?

Obecně PAS oznamujeme do 30 dnů ode dne, kdy:

• nám byl PAS zpřístupněn pro zavedení,
• nám byl PAS připraven k zavedení,
• jsme učinili první krok k zavedení PAS (viz § 14n odst. 1 ZMSSD a současně Informace část II. bod 7.).

Pokud nastane více výše uvedených skutečností, je pro počátek běhu lhůty rozhodující den, který nastane dříve.

Nad rámec výše uvedeného dodejme, že pokud bychom byli v pozici vedlejšího „poradce“ (a museli bychom oznamovat), PAS bychom oznámili do 30 dnů ode dne, kdy jsme poskytli ve vztahu k příslušnému PAS:

• podporu,
• pomoc, nebo
• poradenství (viz § 14n odst. 3 ZMSSD a současně Informace část II. bod 7.).

Pokud bychom měli typizovaný PAS, změny informací takového PAS bychom oznamovali do 30 dnů od posledního dne kalendářního čtvrtletí, ve kterém k těmto změnám došlo (§ 14n odst. 4 ZMSSD a současně Informace část II. bod 7.).

5. Jak budeme oznamovat?

Obecně máme dvě možnosti, jakým způsobem PAS oznámíme:

• e-mailem, nebo
• prostřednictvím dalších písemností podle daňového řádu.

Kde najdeme formulář pro oznámení o PAS? Formulář oznámení pro DAC6 nalezneme v nabídce Elektronických podání na finanční správu, tzv. EPO. Strukturu oznámení nalezneme na Daňovém portálu Finanční správy, případně na stránkách Finanční správy nalezneme soubor XSD User Guide DAC6.

Oznámení můžeme podat pouze autentizovaným přístupem:

• datovou zprávou podepsanou uznávaným elektronickým podpisem, nebo
• s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky.

Pokud bude podávat oznámení pro DAC6 náš zmocněnec (např. daňový poradce nebo advokát), bude důležité, abychom uplatnili plnou moc vztahující se na podání oznámení přímo u Specializovaného finančního úřadu nejpozději s podáním oznámení (viz Informace část I. bod 3.).

Nad rámec výše uvedeného dodejme, že formulář oznámení je vyhotoven v českém a anglickém jazyce. Specializovaný finanční úřad bude akceptovat vyplněné oznámení v češtině i angličtině. Nicméně nemůžeme vyloučit, že mohou nastat situace, kdy může dodatečně požadovat překlad volných textových polí oznámení do českého jazyka (viz Informace část I. bod 4.).

6. Jaké jsou lhůty pro oznamování?

S ohledem na stále se vyvíjející turbulentní situaci Evropská komise navrhla změny Směrnice DAC 6 spočívající v posunu některých lhůt (de facto o 3 měsíce). Čeští zákonodárci rychle zareagovali a do ZMSSD doplnili zmocnění vlády nařízením posunout termíny pro oznamování.

Po provedené aktualizaci lhůt tedy budeme oznamovat:

• PAS, u nichž jsme první krok realizovali od 25. června 2018 do 30. června 2020, nejpozději do 28. února 2021,
• PAS, které nám byly zpřístupněny nebo připraveny k zavedení, nebo u nichž jsme první krok realizovali od 1. července 2020 do 31. prosince 2020, nejpozději do 30. ledna 2021,
• PAS, které nám byly zpřístupněny nebo připraveny k zavedení, nebo u nichž jsme první krok realizovali od 1. ledna 2021, nejpozději do 30 dnů od rozhodné skutečnosti.

Průběžné informace ohledně prodloužení lhůt můžeme nalézt na webových stránkách Finanční správy.

7. Jaké nám hrozí pokuty, pokud nezvládneme oznámit?

Pokud příslušný PAS neoznámíme, můžeme dostat pokutu až do výše 500 000 Kč. Pokud bychom jako „poradce“ s povinností mlčenlivosti tuto skutečnost neoznámili ostatním „poradcům“ nebo „klientovi“ (tj. nesplnili bychom naši informační povinnost), mohli bychom dostat pokutu až do výše 500 000 Kč (viz § 14r odst. 2 a 3 ZMSSD).

Související články:
Kdo je kdo v oznamovací povinnosti směrnice DAC 6
Kdo oznamuje podle nové oznamovací povinnosti?
Co je uspořádání ve světle evropské směrnice DAC 6?