Nedostatek likvidity, nemoc klíčového zaměstnance, chyby v softwaru nebo třeba změna legislativy či jejího výkladu, to všechno a mnohé další je příčinou nesprávně vykázané a zaplacené daňové povinnosti, které mohou vyústit v uložení sankce Finanční správou. Penále, v případě doměření daně, nebo úrok z prodlení, předepsaný daňovému subjektu po datu splatnosti daně, jsou jedněmi z nich.

Nejen z důvodu vysokých nároků na řádnou autoaplikaci daňových předpisů existuje v daňovém řádu institut prominutí penále a úroku z prodlení či posečkání, který je aplikován typicky v případech, kdy by bylo nespravedlivé tyto po daňovém subjektu požadovat.

Obecně k institutu prominutí příslušenství daně

Příslušenstvím daně se obecně rozumí úroky, penále, pokuty a náklady řízení, jsou-li ukládány nebo vznikají-li podle daňového zákona. Konkrétním příslušenstvím daně tak v praxi může být například úrok z prodlení vzniklý pozdním uhrazením splatné daně, pokuta za podání daňového přiznání po zákonem stanovené lhůtě nebo penále, které daňovému subjektu vzniká z částky doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani.

Prominutí se však z celkové množiny příslušenství vztahuje pouze na penále, úrok z prodlení a úrok z posečkání. Jedná se o právní institut, kterým může dojít ke zmírnění dopadů do majetkové sféry poplatníka souvisejících s uložením penále či vznikem úroku z prodlení. Možnost podat žádost o individuální prominutí příslušenství daně upravuje zákon daňový řád (dále jen „DŘ“) od 1. 1. 2015.

Právní úprava účinná do tohoto data možnost prominutí v individuálních případech neznala a daně a jejich příslušenství promíjela pouze formou hromadného prominutí. Důsledkem tohoto právního stavu je možné prominout příslušenství, které vzniklo od 1. 1. 2015 dále.

Dojde-li tedy například k prodlení s úhradou daně, jež měla být uhrazena dne 1. 4. 2014, bude správce daně posuzovat možnost prominutí úroků vzniklých toliko po datu 1. 1. 2015.

Pozn.: Úrok z prodlení vzniká za každý den prodlení s úhradou daně až do dne úplného zaplacení jistiny (srov. § 252 odst. 2 DŘ). To znamená, že jeho výše narůstá každým dnem, kdy je daňový subjekt v prodlení. Díky tomu lze „rozdělit“ úrok z prodlení (resp. výši úroku) vzniklý do dne 31. 12. 2014, který prominout bez dalšího nelze, a úrok z prodlení vzniklý ode dne 1. 1. 2015.

Pokud bude žádost o prominutí příslušenství znít i na úrok vzniklý před tímto datem, bude v této části řízení zastaveno.

K prominutí příslušenství daně může dojít i v případě, že jej již daňový subjekt uhradil, nikoliv však později, než uplyne lhůta pro placení daně podle § 160 DŘ. V závislosti na výši částky, o jejíž prominutí je žádáno, podléhá žádost správnímu poplatku. Pokud je žádáno o prominutí částky vyšší než 3 000 Kč, je nutné uhradit správní poplatek ve výši 1 000 Kč. Nižší částky, v souladu se zásadou hospodárnosti daňového řízení, správnímu poplatku nepodléhají.

Žádost o prominutí příslušenství se podává u správce daně věcně a místně příslušného ke správě daně, k níž se váže předmětné příslušenství. Dojde-li k zamítnutí žádosti, může daňový subjekt podat novou žádost nejdříve po uplynutí 60 dnů ode dne oznámení (doručení) zamítavého rozhodnutí. V této by měl uvést jiné důvody než ty, které již uváděl a které správce daně posuzoval, v opačném případě bude nová žádost odložena, což znamená, že se jí správce daně nebude věcně zabývat.

Proti rozhodnutí správce daně o žádosti není možné uplatnit opravné prostředky (typicky odvolání). Daňovému subjektu tak v případě nesouhlasu se zamítavým rozhodnutím nezbývá než proti tomuto brojit správní žalobou.

Právní úprava individuálního promíjení příslušenství daně je v daňovém řádu upravena v ustanoveních § 259a až § 259c a je seřazena následovně: daňový řád nejprve uvádí obecná procesní pravidla pro postup v řízení o promíjení příslušenství daně, následně rozlišuje okolnosti prominutí penále a okolnosti prominutí úroku z prodlení a úroku z posečkané částky, poté uvádí společná ustanovení k prominutí příslušenství daně.

Správní soudy již dříve judikovaly, že daňovému subjektu nepřísluší k tomuto prominutí žádné subjektivní právo. Zda správce daně žádosti vyhoví či nikoliv, tak bude záviset na splnění formálních požadavků a správní praxi správce daně. Hlavní a nutnou podmínkou pro možnost prominutí příslušenství daně je samotná úhrada jistiny.

Tímto dává zákonodárce jasně najevo, že primárním cílem správy daní je jednak stanovení a výběr daně jako takové (tedy nikoli jejího příslušenství – v opačném případě by právní úprava prominutí příslušenství neexistovala), a dále, že pokud má být daňovému subjektu sankce prominuta (odpuštěna), musí nejprve splnit svou primární zákonnou povinnost (tedy uhradit jistinu). Další nedílnou podmínkou pro meritorní posouzení žádosti o prominutí je již zmiňované zaplacení příslušného správního poplatku.

Žádost o prominutí penále

O prominutí penále lze požádat nejpozději do třech měsíců ode dne právní moci dodatečného platebního výměru, kterým byla dodatečně stanovena daň a uložena povinnost uhradit penále. Tato lhůta neběží po dobu, kdy je povoleno posečkání úhrady samotné daně, v jejímž důsledku vznikla povinnost uhradit penále, a také po dobu, kdy o posečkání probíhá řízení.

Posuzování prominutí správcem daně lze rozdělit na dvě fáze. V první fázi správce daně posuzuje, zda neexistují objektivní překážky prominutí příslušenství vyjmenované v ustanovení § 259c DŘ.

Pozn.: Tyto podmínky jsou společné jak pro prominutí penále, tak pro prominutí úroku z prodlení a úroku z posečkání.

Pakliže taková překážka existuje, správce daně bez dalšího žádosti nevyhoví. V této fázi správce daně nehodnotí relevantnost důvodů uvedených v žádosti o prominutí.

Prominutí tedy není možné, pokud daňový subjekt nebo osoba, která je členem jeho statutárního orgánu, závažným způsobem porušil/a daňové nebo právní předpisy. Uvedené se zkoumá za poslední tři roky zpětně.

Za závažné porušení je možné dle pokynu Generálního finančního ředitelství č. j. 4260/15/7100-40123 (dále jen „pokyn D-21“, blíže k němu dále v textu) považovat například status nespolehlivého plátce DPH, pravomocný rozsudek odsuzující za spáchání některého z trestných činů daňových a poplatkových nebo porušení zákonem stanovených povinností způsobem, který měl za následek vyměření daně podle pomůcek.

Dojde-li správce daně k závěru, že výše zmíněné objektivní překážky neexistují, a tedy je možné penále prominout, posoudí v druhé fázi rozsah prominutí (je vhodné mít na paměti, že i v tomto bodě stále existuje možnost, že k prominutí v konečném důsledku nemusí dojít).

Penále je možné prominout až do výše 75 %, přičemž správce daně posuzuje dvě kritéria – míru součinnosti daňového subjektu a četnost porušování povinností při správě daní. Jako příklad porušení povinností uvádí pokyn D-21 situaci, kdy má daňový subjekt vůči správci daně nedoplatky, které jsou již vykonatelné, nebo případ, kdy bylo daňovému subjektu uloženo ze strany správce daně několik pořádkových pokut.

Žádost o prominutí úroků

Obdobně může daňový subjekt požádat o prominutí úroku z prodlení a úroku z posečkané částky. Posuzování žádostí o prominutí úroků v zásadě kopíruje postup správce daně při posuzování žádostí o prominutí penále. Stejně jako u prominutí penále správce daně v první fázi posoudí, zda je vůbec možné žádosti vyhovět (hodnotí existenci vylučujících podmínek uvedených v ustanovení § 259c DŘ).

Až po kladném zodpovězení této otázky přistoupí správce daně k druhé fázi, tedy k určení rozsahu, v jakém lze úrok prominout. Na rozdíl od penále, je možné prominout obě formy úroků v celé výši.

Správce daně bude jako jedno z kritérií odůvodňujících rozsah prominutí posuzovat (i) existenci ospravedlnitelného důvodu prodlení, dále zohlední (ii) ekonomické a sociální poměry daňového subjektu zakládající tvrdost uplatněného nároku a (iii) četnost porušování povinností, kterých se daňový subjekt dopustil při správě daní. Také zde, obdobně jako v případě penále, nemusí ve výsledku k prominutí úroku vůbec dojít.

Generální finanční ředitelství dle pokynu D-21 považuje za ospravedlnitelný důvod například:

• chybné uvedení variabilního symbolu při platbě (což má za následek nespárování platby s daňovou povinností konkrétního daňového subjektu),
• nepříznivý zdravotní stav, který daňovému subjektu zabránil plnit jeho daňovou povinnost či
• fakt, že úrok z posečkané částky vznikl z důvodu přechodu daňové povinnosti v rámci dědického řízení.

Hromadné prominutí daně

V souvislosti s možností prominutí příslušenství je nutné zmínit také tzv. hromadné prominutí daně nebo příslušenství daně, které je upraveno v ustanovení § 260 DŘ. Tento institut byl daňovým řádem upraven, na rozdíl od individuálního promíjení, i před rokem 2015.

Jedná se o plošné prominutí, které udělí z moci úřední ministr financí všem daňovým subjektům, jichž se důvod prominutí týká, a to buď z důvodu nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů, nebo při mimořádných, zejména živelných, událostech a katastrofách. Ministr financí může prominout nejen příslušenství daně, ale také daň samotnou.

Dané ustanovení má za cíl zajistit vyrovnaný přístup všech poškozených daňových subjektů, kterých se událost týká, k prominutí. Oproti dříve zmíněným individuálním formám promíjení nenabylo dané ustanovení v průběhu novelizací žádných změn. V minulosti bylo dané ustanovení využito například v případě povodní v roce 2013.

Pokyn GFŘ D-21 a rozhodování správce daně na základě tohoto pokynu

Za účelem sjednocení přístupu k promíjení příslušenství daně a také s cílem přiblížit se k rozhodování, které by bylo v nejvyšší možné míře založeno na objektivních důvodech, vydalo Generální finanční ředitelství pokyn D-21 k promíjení příslušenství daně upravující postup orgánů Finanční správy.

Pokyn D-21 vymezuje skutečnosti, v jejichž faktickém naplnění lze spatřovat důvody, pro které je možné prominout příslušenství daně. V textu samotného pokynu D-21 je uvedeno, že jej lze chápat jako „projev snahy zamezit případným excesivním individuálním rozhodnutím tak, aby byla i při aplikaci předmětné zákonné pravomoci založené na kombinaci obecně formulovaných právních pojmů v maximální možné míře šetřena veřejná práva daňových subjektů spočívající na zákazu diskriminace a na právu na řádný proces“.

Pokyn D-21 nejprve obecně pojednává o právní úpravě a přechodných ustanoveních, poté se věnuje formálním požadavkům (tedy úhradě samotné daně a rovněž úhradě správního poplatku) a následně se zabývá promíjením penále, kde se podrobněji věnuje fázi přezkoumání naplnění formálních podmínek žádosti a fázi meritorního posouzení.

Ve stejném rozsahu pokyn D-21 navazuje také promíjením úroků. Pro posouzení rozsahu prominutí stanovuje Generální finanční ředitelství v pokynu D-21 procentuální částky, které mají správci daně pomoci určit konečný rozsah prominutí.

Byla-li tedy například původní platba daně vykonána daňovým subjektem omylem na jiný účet správce daně, může dojít k prominutí ve výši 100 %. Pokud ale například správce daně eviduje u daňového subjektu vykonatelný nedoplatek z jiného daňového řízení, může mu prominout pouze 50 % částky úroku.

Pokyn D-21 je svou právní povahou možné zařadit do skupiny interních normativních směrnic, jež nemají právní sílu zákona ani podzákonného předpisu, a nemohou tak závazně upravovat práva a povinnosti soukromých osob. Již dříve potvrdila judikatura Nejvyššího správního soudu, že pokyny GFŘ nejsou obecně závaznými právními předpisy, nýbrž představují toliko metodický pokyn, který zavazuje pouze správce daně.

Nejvyšší správní soud v rozsudku sp. zn. 1 Afs 1/2013 ze dne 27. 6. 2013 rovněž uvedl, že i ten se může od výslovného znění pokynu v odůvodněných případech odchýlit. Pokyn D-21 je tedy nutné vnímat jako nástroj sjednocující správní praxi, nicméně kvůli své právní povaze, jež neodpovídá právní síle zákona ani podzákonného předpisu, nemůže závazně upravovat práva a povinnosti soukromých osob.

Správce daně v praxi mnohdy při hodnocení důvodnosti podaných žádostí o prominutí postupuje výlučně podle pokynu D-21, tedy poměřuje daňovým subjektem uvedené důvody toliko s těmi, které jsou obsaženy v pokynu D-21. Z výše uvedených závěrů judikatury však jasně vyplývá, že tento postup nelze považovat za správný.

Přestože k tomu ze strany správce daně mnohdy dochází, neměl by být pokyn D-21 správcem daně dogmatizován a vnímán jako primární a výlučné vodítko při posuzování důvodů uvedených v žádostech o prominutí příslušenství daně. Stejně tak s odkazem na pokyn D-21 nelze apriori vyloučit žádný důvod prominutí jen proto, že není v pokynu uveden.

Krajský soud v Brně v rozsudku sp. zn. 57 Af 21/2016 nastínil, jak by měl správce daně postupovat při posuzování žádostí o prominutí příslušenství daně:

„Povinností žalovaného tak bylo vypořádat se v odůvodnění napadeného rozhodnutí se všemi důvody uváděnými žalobcem v žádosti, a to bez ohledu na to, zda by byly žalovaným posouzeny jako důvody popsané v pokynu GFŘ nebo jako důvody v pokynu GFŘ neuvedené, kterými však argumentuje ve své žádosti žadatel. Povinností žalovaného pak bylo vypořádat se s každým důvodem uvedeným v žádosti a u každého uvést, na základě jakých konkrétních důvodů jej nelze hodnotit jako ospravedlnitelný důvod vedoucí k vyhovění žádosti. Pokud by se jednalo o důvod obsažený v pokynu GFŘ, pak bylo nutné uvést konkrétní ustanovení tohoto pokynu, který na daný důvod dopadá, a zhodnotit jeho důvodnost či nedůvodnost. Pokud by se naopak jednalo o důvody, které nejsou vymezeny pokynem GFŘ jako ospravedlnitelné, bylo nutné uvést, proč nemohou být důvodem pro prominutí příslušenství daně.“

Výše uvedené mimo jiné potvrzuje premisu, že pokyn D-21 neobsahuje, a ani ve světle výše uvedeného rozsudku nemůže obsahovat vyčerpávající (taxativní) výčet kritérií (situací) pro prominutí příslušenství daně, a tedy že je ze strany správce daně nutné vypořádat se se všemi důvody uvedenými v žádosti o prominutí příslušenství daně, i kdyby se jednalo o důvody v pokynu D-21 neobsažené.

Zejména pak taková žádost nemůže být odmítnuta pouze proto, že neobsahuje doslova se shodující důvod pro prominutí příslušenství daně, jako je ten uvedený v pokynu D-21 a v případě, že by správce daně nepostupoval dle výše uvedeného a nevypořádal se všemi důvody uvedenými v žádosti, konal by v rozporu s právním řádem a jím vydané rozhodnutí by bylo nezákonné a vykazovalo by známky nepřezkoumatelnosti.

Myšlenku, že je správce daně povinen se adekvátně vypořádat se všemi důvody uvedenými v žádosti, potvrzuje také Krajský soud v Plzni v rozsudku sp. zn. 30 Af 13/2017 ze dne 28. 2. 2018:

„Ustanovení § 259b odst. 2 věty druhé daňového řádu, podle něhož správce daně při tom (zřejmě: při posuzování toho, zda důvod prodlení lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit) není vázán návrhem daňového subjektu, rozumí senát 30 zdejšího soudu tak, že správce daně je z úřední povinnosti povinen posoudit existenci ospravedlnitelných důvodů prodlení vymezených v pokynu D-21. Dalšími možnými (ospravedlnitelnými) důvody prodlení je správce daně povinen se zabývat jen k tvrzení daňového subjektu.“

Shrnutí

Daňový řád zavedl od roku 2015 institut prominutí příslušenství daně, konkrétně prominutí penále, úroku z prodlení a úroku z posečkané částky. Správní soudy již dříve judikovaly, že daňovému subjektu nepřísluší k tomuto prominutí žádné subjektivní právo. Jedná o institut, na jehož aplikaci nemá daňový subjekt automaticky právní nárok.

Správce daně je při rozhodování vázán základními principy a zásadami právního státu. Tou je například zásada rovnosti, která znemožňuje správci daně rozhodnout odlišně v případě dvou subjektů v obdobném postavení. Každé rozhodnutí správce daně musí být rovněž dostatečně odůvodněné.

Generální finanční ředitelství vydalo pokyn D-21, který má za cíl mimo jiné zajistit jednotný přístup k posuzování žádostí o prominutí daně. Daňové subjekty v pozici žadatelů a primárně pak správce daně by měli mít stále na paměti, že takovýto podzákonný předpis nenahrazuje zákonná ustanovení a pouhý odkaz na text pokynu D-21 není v odůvodnění rozhodnutí dostačující.

Pokyn D-21 bezpochyby usnadňuje práci úředním osobám správce daně, když jim poskytuje určitý návod, jak postupovat při rozhodování o žádosti o prominutí příslušenství daně. Tento pokyn je však nutné stále vnímat pouze jako metodickou pomůcku, která nenahrazuje zákon, natož pak, aby bez zákonného zmocnění zužovala důvody vedoucí k prominutí sankce.

V případě, že daňový subjekt obdrží zamítavé rozhodnutí o prominutí příslušenství daně toliko s odkazem na nenaplnění žádného z důvodů uvedených v pokynu D-21, měl by rozhodnutí pečlivě přezkoumat a případně aktivně hájit svá subjektivní veřejná práva.

Článek byl připravený ve spolupráci s Moore Stephens.