Český právní řád je založen na právní zásadě vigilantibus iura scripta sunt, kterou lze volně vyložit jako práva náležejí bdělým. Aby se mohl daňový subjekt úspěšně domáhat svých práv, musí využít vhodný právní institut. Daňový řád za tímto účelem nabízí hned několik prostředků ochrany. Každý z nich je poměrně specifický, díky čemuž může být aktivován v jiný okamžik, za jiných okolností a jiným právním subjektem.

Cílem tohoto článku je doplnit čtenáři komplexní pohled na možnosti ochrany práv v daňovém právu pro případ, že je jakýmkoli způsobem na svých právech zkrácen. Zaměřuje se na mimořádné opravné prostředky a dozorčí prostředky a jejich úlohu v rámci daňového práva. Tento článek navazuje na dřívější příspěvek Možnosti obrany v daňovém řádu – odvolání, který pojednává o řádných opravných prostředcích, kterými jsou odvolání a rozklad.

Systematika daňového řádu

Nejprve několik obecných informací o systematickém zařazení jednotlivých institutů. Opravné a dozorčí prostředky upravuje zákon daňový řád (dále jen „DŘ“) ve své sedmé hlavě. Jak se tyto právní nástroje dělí, můžete vidět na následujícím grafu.

Opravné a dozorčí prostředky jsou instituty umožňujícími napravit skutkové či právní vady rozhodnutí. Rozdíl mezi nimi spočívá v aktivní legitimaci subjektu – tedy v určení, která osoba může dané řízení zahájit. K podání opravného prostředku je aktivně legitimován příjemce rozhodnutí (tedy daňový subjekt). Naopak dozorčí prostředky jsou k dispozici pouze správci daně, a tak se řízení zahajují (nařizují) z moci úřední.

Daňový řád opravné prostředky dále dělí na řádné a mimořádné. Rozdíl v jejich uplatnění určuje okamžik nabytí právní moci rozhodnutí, proti kterému opravný prostředek směřuje. Co se rozumí pojmem (ne)pravomocné rozhodnutí. Pravomocné rozhodnutí je takové rozhodnutí, které (i) bylo řádně doručeno, a (ii) proti kterému se nelze odvolat. Typicky se bude jednat o rozhodnutí, u kterého již marně uplynula lhůta pro podání odvolání (nebylo podání odvolání).

Nepravomocné rozhodnutí naopak bude takové, u kterého ještě neuplynula lhůta pro podání odvolání, nebo odvolání podáno bylo, a ještě o něm nebylo odvolacím orgánem rozhodnuto. Právní moc jako právní vlastnost rozhodnutí je v právu velice důležitá, neboť pokud je rozhodnutí v právní moci, mohou se tímto rozhodnutím dotčené osoby spolehnout na jeho obsah. Tzn. na práva (ale mnohdy také povinnosti), která jim dané rozhodnutí přiřklo. Právní moc eliminuje nejistotu, a naopak posiluje důvěru v právo jako takové.

Za řádné opravné prostředky považuje daňový řád takové, které se použijí proti nepravomocnému rozhodnutí správce daně. Jedná se o odvolání a rozklad.

Mimořádný opravný prostředek, kterým je návrh na povolení obnovy řízení, brojí proti pravomocnému rozhodnutí správce daně. Tím dochází k významnému zásahu do očekávání všech, kterým dané pravomocné rozhodnutí přiřklo nějaká práva. Je tedy vždy potřeba postupovat nadmíru obezřetně, neboť na pomyslných vahách zde proti sobě stojí úsilí o odstranění nezákonné vady vůči snaze o ochranu již nabytých práv (přiznaných rozhodnutím, jež nabylo právní moci).

Dozorčí prostředky je možné využít jak v případě, kdy rozhodnutí již nabylo právní moci, tak i v případě, kdy se tak ještě nestalo. Jak již bylo výše zmíněno, oproti opravným prostředkům jsou dozorčí prostředky k dispozici pouze správci daně, a tak jsou řízení zahajována z moci úřední. Mezi dozorčí prostředky daňový řád zahrnuje nařízení obnovy řízení a nařízení přezkoumání rozhodnutí.

Kromě rozdílných subjektů (daňový subjekt vs. správce daně), na jejichž popud dojde k zahájení obnovy řízení, je možné spatřovat další odlišnosti mimořádných opravných prostředků a dozorčích prostředků v souvislosti se zásadou zákazu reformationis in peius, tedy zákazem vydat rozhodnutí, které by v porovnání se stavem nastoleným dosavadním rozhodnutím daňovému subjektu přitížilo. Tato zásada se dle komentářové literatury uplatní pouze v řízení zahájeném na návrh daňového subjektu (tedy v případě návrhu na povolení obnovy řízení).

V případě povolení obnovy řízení na návrh daňového subjektu tedy nikdy nemůže dojít ke změně rozhodnutí, která by daňovému subjektu přitížila. Pouze je-li řízení zahájeno z moci úřední, může nové zjištění správce daně hovořit v neprospěch daňového subjektu. Nejvyšší soud již dříve konstatoval, že dozorčí prostředky obecně slouží k ochraně objektivního práva, a to i na újmu účastníkům. Způsobení újmy účastníkům řízení však není primárně zamýšlený cíl daných institutů, nýbrž jejich mimovolný důsledek.

I. Obnova řízení

V porovnání s institutem odvolání není obnova řízení (ať už v podobě mimořádného opravného nebo dozorčího prostředku) v praxi tak častá. Obnovit řízení je možné pouze v zákonem vymezených případech. Konkrétně se jedná o situace:
 

Z uvedeného taxativního (tedy konečného) výčtu vyplývá, že není možné řízení obnovit toliko z důvodu právních vad rozhodnutí.

Ad a) Objevení nových skutečností

V praxi jde o častý důvod obnovy řízení, tedy objevení nových důležitých skutečností až v momentě, kdy již došlo k nabytí právní moci rozsudku. Kritickou záležitostí je v tomto případě otázka zavinění, tedy otázka, kdo daný stav způsobil. Uvedené je možné prezentovat na případě, který řešil Nejvyšší správní soud.

Daňový subjekt navrhoval obnovu řízení z důvodu nalezení chybějících dokladů, tyto doklady však byly po celou dobu probíhajícího řízení chybně založené na jiném místě. Nejvyšší správní soud se k tomuto návrhu postavil negativně a situaci komentoval následovně: „Aby mohl správce daně povolit obnovení řízení, muselo by se jednat o skutečnosti, které stěžovatel buď vůbec neznal, nebo by je bez svého zavinění nemohl v řízení uplatnit.“

Podstatné také je, aby skutečnosti, které mohou mít podstatný vliv na výsledek řízení, vyšly najevo až po pravomocném skončení řízení, ale existovaly již během něj. Znalecký posudek jakožto důkaz o známé skutečnosti tak dle názoru Nejvyššího správního soudu například nebude posuzován jako nová skutečnost, nýbrž jako důkaz, který mohl být navržen v průběhu předchozího řízení. Jako takový nebude dostatečným podkladem pro obnovu řízení. Současně ani judikatorní změna či ustálení právního názoru nepředstavují novou skutečnost či důkaz zakládající důvod pro obnovu řízení.

Ad b) Padělaný nebo pozměněný důkazní prostředek

Do této kategorie typicky patří křivá výpověď svědka nebo znalecký posudek, u něhož bude později zpochybněna objektivita. Musí se jednat o klíčový důkaz, jehož posouzení bylo pro původní řízení před správcem daně podstatné.

Ad c) Dosažení rozhodnutí trestným činem

Zde dojde k obnově řízení, pokud se prokáže přímá vazba mezi trestným činem a rozhodnutím. Klíčová je právě tato spojitost mezi trestným činem a rozhodováním úřední osoby. Nejčastěji se tak bude jednat o trestné činy, které spáchá úřední osoba (například zneužití pravomoci úřední osoby nebo maření úkolu úřední osoby z nedbalosti) či daňový subjekt ve vztahu k úřední osobě (zde může jít například o úplatkářství, násilí proti úřední osobě či vyhrožování).

Ad d) Závislost rozhodnutí na předběžné otázce

V tomto případě dojde k obnově řízení z důvodu dodatečného rozhodnutí orgánu veřejné moci o předběžné otázce. Jedná se o otázky, k jejichž zodpovězení není správce daně příslušný, a jež mají současně vliv na řízení před správcem daně. Správce daně je vázán jen rozhodnutím o předběžné otázce, které již nabylo právní moci. Ve vztahu k daňovému řízení budou časté předběžné otázky řešící dědění pozůstalých nebo ty, které odpoví na určení vlastnictví mezi daňovými subjekty.

Náležitosti návrhu

V podaném návrhu je daňový subjekt povinen vylíčit, proč se domnívá, že by mělo dojít k obnově řízení. Pokud tak neučiní, správce daně jej vyzve k doplnění těchto skutečností postupem podle ustanovení § 74 DŘ.

Kdyby daňový subjekt podání nedoplnil (a tudíž neodstranil vady), k návrhu na povolení obnovy řízení by se nepřihlíželo. Může však nastat situace, kdy i přesto, že daňový subjekt na výzvu správce daně reaguje, nestačí tento stav k povolení obnovy řízení. V tomto případě v souladu s komentářovou literaturou sám správce daně došetří chybějící informace a následně nařídí obnovu řízení.

Zákonný nárok na obnovu řízení

Co se týče zákonného nároku na povolení obnovy, tento daňovému subjektu svědčí za splnění všech zákonných podmínek. V tomto případě dochází k prolínání mimořádného opravného prostředku a prostředku dozorčího, jelikož se zde objevuje povinnost správce daně nařídit obnovu z moci úřední. Daňový subjekt má v této situaci na povolení obnovy řízení právní nárok.

Výše uvedené potvrdil Nejvyšší správní soud: „Stanoví-li zákon, že nastanou-li podmínky zákonem předpokládané, se řízení ukončené pravomocným rozhodnutím obnoví (…), nedává správnímu orgánu na výběr, zda tak učiní či nikoli, ale správní orgán je povinen takové řízení zahájit, tedy rozhodnout o povolení (nařízení) pravomocně ukončeného řízení, a to ať již z podnětu účastníka nebo ex offo, zjistí-li naplnění podmínek sám. Při naplnění zákonných podmínek má účastník na povolení obnovy řízení právní nárok.“

Lhůty spojené s obnovou řízení

Návrh na obnovu řízení se podává u správce daně, který ve věci rozhodoval v prvním stupni, a lze jej podat do šesti měsíců ode dne, kdy se navrhovatel dozvěděl o důvodech obnovy řízení. Počátek běhu této subjektivní lhůty musí daňový subjekt ve svém návrhu uvést a pro úspěch ve věci jej také dostatečně zdůvodnit, aby bylo zřejmé, že byla tato zákonná lhůta, jakožto jedna z podmínek řízení, dodržena.

Správce daně je ve své rozhodovací činnosti také časově limitován. Obnovu nalézacího řízení může povolit nebo nařídit, pouze pokud neuplynula lhůta pro stanovení daně, která je obecně tříletá. V případě obnovy řízení při placení daní tak může učinit ve lhůtě, která činí šest let. V ostatních případech tak lze učinit do tří let ode dne právní moci rozhodnutí ukončujícího toto řízení. Daňový subjekt by si tedy kromě subjektivní lhůty měl uvědomovat také běh těchto lhůt objektivních, primárně proto, aby svou případnou pasivitou reálně neznemožnil správci daně rozhodnout.

Zde je dobré mít na paměti, že v případě, že správce daně aktivně nekoná a řízení, dle názoru daňového subjektu, nepřiměřeně protahuje, má tento možnost podat podnět na nečinnost nejblíže nadřízenému správci daně a dále postupovat v souladu s ustanovením § 38 DŘ.

Dvě fáze obnovy řízení

Samotné řízení je možné rozdělit na následující dvě fáze:

• fázi obnovovací a
• fázi obnoveného řízení.

Ve fázi obnovovací dochází ke zkoumání naplnění zákonných podmínek pro samotnou obnovu řízení. O nařízení nebo povolení obnovy řízení zde rozhoduje správce daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni. Pokud správce daně neshledá důvody povolení obnovy řízení, návrh zamítne. Proti tomuto rozhodnutí je možné se odvolat. V případě, že jsou splněny zákonné podmínky, správce daně návrhu vyhoví, a tedy povolí obnovu řízení, čímž přistoupí k druhé fázi, ve které probíhá samotné obnovené řízení. Tuto druhou fázi provádí správce daně prvního stupně.

Rozsah prováděného obnoveného řízení je limitován toliko předmětem řízení, tedy rozsahem původního řízení. Správce daně tak v souladu s názorem Nejvyššího správního soudu postupuje tak, že „opětovně prověřuje a znovu v kontextu nových poznatků hodnotí veškeré důkazy týkající se konkrétní daňové povinnosti, stran které bylo obnovené řízení povoleno (nařízeno)“.

V případě povolení nebo nařízení obnovy řízení má rozhodnutí ve věci odkladný účinek. Novým rozhodnutím ve věci se potom původní rozhodnutí ruší. Nově vydaný výrok může být totožný s výrokem uvedeným v původním rozhodnutí, může být rozdílný, eventuálně může výrok rušit původní rozhodnutí (za situace, kdy původní rozhodnutí vůbec nemělo být vydáno). Také proti tomuto rozhodnutí (tedy i proti závěru druhé fáze) je možné podat odvolání.

II. Přezkumné řízení

Oproti obnově řízení, která obecně napravuje skutkové nedostatky rozhodnutí, má přezkum řízení za cíl přezkoumat nedostatky právního charakteru, tedy právní vady. Správce daně při posuzování přihlédne pouze k takovým vadám řízení, jež mohly mít vliv na soulad napadeného rozhodnutí s právními předpisy.

Přezkumné řízení již svým charakterem představuje dozorčí prostředek, jako takový je tedy možno jej zahájit pouze z moci úřední. Daňový subjekt jej může toliko iniciovat podnětem. Nejvyšší správní soud již dříve potvrdil, že na zahájení přezkumného řízení není právní nárok a že nezahájení přezkumného řízení tedy nepředstavuje zásah do práv daňového subjektu.

V této rovině je nutné vzít v potaz základní zásady daňového řízení. Ačkoliv to bude vždy správce daně, kdo bude rozhodovat, zda přezkumné řízení opravdu nařídí, je tento zároveň povinen postupovat v souladu se základními zásadami tak, aby bylo dosaženo základního cíle správy daní. Jinými slovy – i přesto, že návrh daňového subjektu není dokonalý, správce daně může přezkumné řízení zahájit.

Dále je vhodné mít na paměti různá časová období a zákonné novelizace. Správce daně totiž posuzuje soulad se zákonným zněním platným a účinným v době vydání rozhodnutí, nikoliv až se zněním účinným v době vedení přezkumného řízení.

Lhůty spojené s přezkumem řízení

Podobně jako u obnovy řízení, je i přezkumné řízení svázáno lhůtami. Ty jsou upraveny v ustanovení § 122 odst. 2 DŘ. Přezkoumat rozhodnutí o stanovení daně je možné v rámci tříleté lhůty, přezkoumání rozhodnutí vydaného v řízení při placení daně je možné v šestileté lhůtě.

Při nařizování přezkoumání rozhodnutí o stanovení daně je správce daně limitován lhůtou pro stanovení daně stanovenou ustanovením § 148 DŘ. Při nařizování přezkoumání rozhodnutí vydaného v řízení při placení daní je limitován šestiletou lhůtou pro placení daně stanovenou ustanovením § 160 DŘ.

Okruh oprávněných osob

Podnět na přezkoumání řízení může podat kterákoliv osoba zúčastněná na správě daní. Může se tedy jednat o daňový subjekt, jehož daňová povinnost byla před správcem daně prověřována, ale rovněž o třetí osoby (např. svědka).

Osoba, která podá podnět, může také požádat správce daně o sdělení, jak bylo s jeho návrhem naloženo. K oznamování není správce daně povinen automaticky ze zákona, na požádání však musí nejenom sdělit, zde shledal podnět důvodným, ale také uvést důvody, které jej k tomuto vedly.

Dvě fáze přezkumného řízení

Samotný proces je opět možné rozdělit na dvě fáze obdobně, jak jsme to udělali v případě obnovy řízení. V první fázi rozhoduje o povolení přezkumu správce daně nejblíže nadřízený správci daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni.

Samotné rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí podle § 121 odst. 1 DŘ je vyloučeno ze soudního přezkumu, jelikož se jedná o rozhodnutí, jímž se toliko upravuje vedení řízení před správním orgánem (posoudí se podle § 70 písm. c) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů).

Druhou fázi, zde tedy samotné přezkumné řízení, provede správce daně, který ve věci rozhodl v posledním stupni. Správce daně je v této fázi vázán důvody, které vedly k zahájení přezkumného řízení. Daňový řád stanovuje, že není možné rozhodnutí přezkoumat v takovém rozsahu, v jakém bylo přezkoumáno ve správním soudnictví. Soudní přezkum totiž deklaruje zákonnost pouze té části řízení, která je žalobcem ve správní žalobě namítána, ostatní, nenamítané části, rozhodnutí však mohou být předmětem přezkumu.

Jak již bylo výše řečeno, nařízení přezkoumání rozhodnutí zakládá odkladný účinek původního rozhodnutí. To znamená, že poté, co bylo nařízeno přezkoumání, nemůže správce daně přistoupit k vymáhání povinností uložených původním rozhodnutím – nemůže tedy přistoupit k daňové exekuci. Odkladný účinek „přezkoumávaného“ rozhodnutí trvá až do doby oznámení rozhodnutí přezkumného řízení. V tomto časovém úseku daňovému subjektu současně nevznikají ani úroky z prodlení.

Správce daně může přistoupit k zastavení přezkumného řízení, a to v případě, že dojde k závěru, že nebyly naplněny podmínky pro přezkoumání rozhodnutí. Pokud je přezkumné řízení důvodné, vydá správce daně rozhodnutí, kterým původně napadené rozhodnutí zruší nebo změní.

Závěr

Oproti odvoláním, jejichž počty ročně dosahují několikanásobně vyšších hodnot, je podaných opravných a dozorčích prostředků mnohem méně. Dle informací zveřejněných Finanční správou bylo v roce 2019 vyřízeno 55 podnětů k nařízení přezkoumání rozhodnutí a dva návrhy na povolení obnovy řízení. Podobná čísla orgány finanční správy evidovaly např. i o dva roky dříve, v roce 2017 (49 návrhů či žádostí o přezkum a šest návrhů na povolení obnovy řízení).

Mimořádné opravné prostředky, o kterých hovoří tento článek, nemají (a ani nemohou) pomoci těm, kteří marně nevyužili odvolání jako řádný opravný prostředek. Každý subjekt je povinen být bdělý a v okamžiku, kdy s postupem či rozhodnutím správce daně nesouhlasí, musí využít primárně těchto řádných opravných prostředků. Ty mimořádné nastupují opravdu pouze v mimořádných, zákonem jasně definovaných situacích, neboť zasahují do pravomocně stanovených práv a povinností daňových subjektů a do jisté míry tak nabourávají právní jistotu těchto vztahů.

Na druhé straně jsou nástrojem pro odstranění nezákonného stavu v podobě pravomocného nezákonného rozhodnutí, a proto je jejich využití stejně legitimní jako jakéhokoli jiného opravného prostředku.

Článek byl připravený ve spolupráci s advokátní kanceláří BDO Legal s.r.o.

Související článek:
Možnosti obrany v daňovém řádu – odvolání