Tento příspěvek bude v podstatě o dvou stále vzácnějších věcech – o čase a svobodě podnikání. První zpomaluje gravitace, to druhé zhoršují zákonodárci v Praze a Bruselu. Svobodomyslný člověk s podnikatelským duchem nepochopí, proč by právní předpisy omezovaly, kdy si může majitel s. r. o. sáhnout do firemní portmonky a vybrat si něco z vydělaných peněz.

Ovšem po návštěvě právníka, účetní či daňového poradce si už tou svou přirozenou svobodou užít si – řádně zdaněných – peněz nebude jistý… Až donedávna. Příčinou této dřívější regulace a paradoxně i jejího zrušení byla rozhodnutí Nejvyššího soudu ČR. Sice u nás nemáme anglosaský precedenční právní systém, ale většinově se soudní verdikty nejvyšších soudů v obdobných případech respektují.

Právní podmínky pro rozdělení zisku s. r. o.

Smyslem každého podnikání je zejména dosažení zisku. Což platí i pro společnost s ručením omezeným (dále jen „s. r. o.“), které sice může zisk sloužit také jako zdroj financování aktivit. Nicméně většinu společníků s. r. o. z řad fyzických osob zpravidla nejvíce potěší firemní zisk převedený do jejich kapes.

K tomu jsou předurčeny podíly na zisku, pro jejichž výplatu však právní předpisy stanovují určité podmínky chránící věřitele a minoritní společníky s. r. o., přičemž nás bude zajímat především časové omezení stvrzené (dříve) soudním rozhodnutím.

Legitimnost právního omezení rozdělení zisku s. r. o. se opírá hlavně o snahu chránit věřitele, kteří dnes již nemohou příliš spoléhat na téměř nulové ručení společníků. Přičemž výplata podílů na zisku jednoznačně firmu ochudí – odplynou z ní pryč peníze, což a priori zhorší dobytnost pohledávek jejich věřitelů. Pro výplatu podílů na zisku s. r. o. proto stanoví tři nejvýznamnější právní podmínky zákon o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích, dále jen „ZOK“).

1. Schválena účetní závěrka (§ 34 odst. 1 ZOK):
   • Musí jít o účetní závěrku řádnou k poslednímu dni účetního období nebo mimořádnou k jiným okamžikům (viz § 17 odst. 2 zákona o účetnictví, dále jen „ZoÚ“), kterou je zjištěn zisk.
   • Nepostačuje tzv. mezitímní účetní závěrka, kterou případně dle zvláštních právních předpisů účetní jednotky sestavují k jinému okamžiku, viz § 19 odst. 3 ZoÚ (pro zálohy na podíly na zisku ovšem stačí).
   • Zmíněnou „ziskovou“ účetní závěrku musí schválit nejvyšší orgán obchodní korporace, jímž je v případě s. r. o. valná hromada, která tuto svou působnost nemůže delegovat na jednatele.
2. Splněn test insolvence (§ 40 odst. 1 ZOK):
   • Nelze vyplatit zisk – ani jiné vlastní zdroje – pokud by si tím dotyčná firma (s. r. o.) přivodila úpadek.
   • Dodejme, že úpadek s. r. o. může mít dvě formy: a) Platební neschopnost – peněžité závazky přes 30 dnů po splatnosti a neschopnost je plnit, b) Předlužení – souhrn závazků převyšuje hodnotu majetku, s přihlédnutím k dalšímu provozování závodu. A v obou případech samozřejmě nejméně dva věřitelé.
   • Pozor na to, že tento test je nutno provést nejen při rozhodování valné hromady o tomto způsobu využití účetního zisku s. r. o., ale také těsně před samotnou výplatou zisku – což je úkolem jednatele.
3. Limitace částky určené k rozdělení společníkům (§ 161 odst. 4 ZOK):
   • Částka k rozdělení mezi společníky nesmí překročit výsledek hospodaření posledního skončeného účetního období – zvýšený o nerozdělený zisk a snížený o neuhrazené ztráty předchozích období a o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se ZOK a společenskou smlouvou.

Jak napovídá poslední bod, další omezení dispozic s účetním ziskem ve schvalovacím řízení může plynout z interních předpisů. Například tím, že po vzoru dřívějšího obchodního zákoníku zavedou dobrovolnou tvorbu rezervního fondu pravidelnými procentuálními příspěvky ze zisku, který bude sloužit ke krytí ztrát, anebo tzv. sociálního fondu, určeného převážně na nejrůznější benefity (výhody) pro zaměstnance.

Výplata podílů na zisku s. r. o. případně také může být interními předpisy v duchu péče řádného hospodáře podmíněna kupříkladu aktuálním stavem běžného účtu, výši splatných dluhů, nebo podléhá stanovisku dozorčí rady apod.

Spíše jen pro úplnost dodejme účetní omezení z titulu nehmotných výsledků vývoje podle § 28 odst. 7 ZÚ. Jsou-li totiž náklady na vývoj vykazovány v aktivech rozvahy, je jakékoli vyplácení podílů na zisku zakázáno, ledaže disponibilní zdroje, z nichž lze jinak vyplácet podíly na zisku a nerozdělený zisk minulých období, jsou nejméně rovny neodepsané části nákladů na vývoj.

Tuto podivnou novinku od roku 2016 vnutila směrnice Evropského parlamentu a Rady 2013/34/EU o ročních a konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků. Dodejme, že nehmotné výsledky vývoje se stávají účetními aktivy (MD 012), jsou-li vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi nebo byly nabyty od jiných osob.

Není to tak dávno, proto připomeňme, že před rokem 2014 platila ještě čtvrtá podmínka – dneska se povinně týká jen akciových společností (§ 350 odst. 1 ZOK). Pro s. r. o. je závazná, jen když si ji dobrovolně dá do společenské smlouvy, což lze s ohledem na „řádné hospodaření“ doporučit.

Omezení spočívalo v tom, že se v důsledku rozdělení vlastních zdrojů nesměl snížit vlastní kapitál (úhrn účtů 41X, 42X a 431) pod výši základního kapitálu zvýšenou o fondy, které nelze podle zákona a vnitřních předpisů rozdělit mezi společníky.

A od roku 2014 je (konečně) umožněno vyplácení záloh na podíly na zisku s. r. o., jak výslovně stanovuje § 40 odst. 2 ZOK. Na rozdíl od samotných podílů na zisku není rozhodování o zálohách na ně pouze v kompetenci valné hromady a může o nich rozhodnout jednatel. Lze však doporučit, aby společenská smlouva svěřila tuto působnost raději valné hromadě nebo byl alespoň vyžadován souhlas většiny společníků.

Dodejme, že pro výplatu záloh na podíly na zisku je nutno rovněž splnit výše uvedené tři podmínky s tím rozdílem, že účetním podkladem tentokrát nebude řádná nebo mimořádná účetní závěrky, ale tzv. mezitímní účetní závěrka ve smyslu § 19 odst. 3 ZÚ. V onom § 40 odst. 2 ZOK se sice výslovně neuvádí, že obchodní korporace musí za účelem výplaty zálohy na zisku sestavit mezitímní účetní závěrku.

Ovšem tuto účetně právní podmínku dovodila Expertní skupina Komise pro aplikaci nové civilní legislativy při Ministerstvu spravedlnosti ČR ve Výkladovém stanovisku č. 27 ze dne 9. dubna 2014 „Mezitímní účetní závěrka sestavená za účelem výplaty zálohy na zisku“.

Začátek časové regulace možného rozdělení zisku

První z výše zmíněných právních podmínek rozdělení zisku s. r. o. se týkala schválení ziskové řádné nebo mimořádné účetní závěrky. Čímž se dostáváme k meritu věci. 30. září 2009 vydal Nejvyšší soud ČR rozhodnutí, které na deset let zkomplikovalo rozhodování o rozdělení podílů na zisku a. s. a také s. r. o. Onen přelomový a hodně citovaný rozsudek má spisovou značku 29 Cdo 4284/2007. Právní věta:

„Jestliže valná hromada akciové společnosti konaná do šesti měsíců od posledního dne účetního období (§ 184 odst. 3 obchodního zákoníku) projednala účetní závěrku za ono účetní období a na jejím základě rozhodla o rozdělení zisku, pak mimořádná valná hromada konaná v témže roce po uplynutí šesti měsíců od posledního dne účetního období není oprávněna na základě téže účetní závěrky rozhodnout o jiném rozdělení zisku. (…)“ Poznámka: Zbývající část není pro naše účely podstatná, týkala se konkursního řízení.

Nejvyšší soud ČR jasně konstatoval, že by nemělo být o rozdělení zisku rozhodováno na podkladě účetní závěrky starší než šest měsíců. Tato lhůta ode dne, k němuž byla sestavena podkladová účetní závěrka, je podle něj nejzazší, kdy lze účetní údaje považovat ještě za reálný obraz účetnictví obchodní korporace, na jehož základě lze kvalifikovaně rozhodovat o rozdělení zisku.

Nutno přiznat, že v dané kauze se jednalo o právní formu akciové společnosti, navíc v právním prostředí roku 2002, tedy deset let před ZOK, za éry jeho předchůdce – obchodního zákoníku (dále jen „ObchZ“). Dle převažujících právních výkladů to ale v tomto případě nebylo podstatné, protože tehdejší relevantní právní úprava byla stejná jako dnes.

Stěžejní bylo ustanovení § 184 odst. 3 ObchZ, podle kterého se valná hromada a. s. koná nejméně jednou za rok ve lhůtě určené stanovami, nejpozději však do šesti měsíců od posledního dne účetního období. A co najdeme v § 181 odst. 1 a 2 ZOK dnes ohledně valné hromady a účetní závěrky s. r. o.? Prakticky totéž:

„Valnou hromadu svolává jednatel alespoň jednou za účetní období, ledaže tento zákon nebo společenská smlouva určí, že valná hromada má být svolána častěji. Řádnou účetní závěrku projedná valná hromada nejpozději do 6 měsíců od posledního dne předcházejícího účetního období.“

Důvod, pro který na mimořádné valné hromadě – v listopadu 2002 – nemohla jako podklad pro opětovné přerozdělení zisku sloužit účetní závěrka, která byla podkladem pro jednání valné hromady – již v červnu 2002 – podle Nejvyššího soudu ČR plyne především z dikce § 184 odst. 3 ObchZ, potažmo dnešního znění § 181 ZOK:

„Lhůta ke svolání řádné valné hromady určená (počítaná) od posledního dne účetního období je logicky nejen lhůtou určující, dokdy by měla valná hromada (při řádném a obvyklém chodu věcí) odsouhlasit výsledky onoho účetního období, ale též nejzazší lhůtou, ve které lze výsledky účetní závěrky sloužící pro jednání řádné valné hromady pokládat za ty, jež mohou akcionářům sloužit jako reálný obraz účetnictví akciové společnosti, na jehož základě mohou kvalifikované rozhodovat o rozdělení zisku. Mimořádná valná hromada konaná v listopadu 2002 o rozdělení zisku na základě řádné účetní závěrky zobrazující účetnictví akciové společnosti k 31. prosinci 2001 rozhodnout nemůže.“

Dodejme, že citované rozhodnutí Nejvyššího soudu bylo skutečně přelomové, jelikož před ním právní praxe obvykle vycházela z opačného úsudku, jak výslovně konstatuje dále představovaný druhý judikát. Tedy že do té doby byla i řádná účetní závěrka „starší“ než šest měsíců plně způsobilým podkladem pro rozdělení zisku.

Pečlivý a kriticky uvažující čtenář může namítnout, že citovaný judikát se týkal opakovaného použití jedné účetní závěrky pro dvě zcela rozdílná rozhodnutí valné hromady. Navíc ta sporná pozdější valná hromada (v listopadu) byla motivována hlavně snahou vyvést z akciové společnosti peníze do kapes akcionáře, jelikož bylo na spadnutí její konkursní řízení. Což obojí mohlo mít vliv na posuzování relevance „staré“ účetní závěrky.

Dobrá oponentura. Jenže 29. dubna 2013 vydal Nejvyšší soud ČR další rozhodnutí, kterým prakticky potvrdil maximálně šestiměsíční použitelnost účetní závěrky pro účely rozhodování o rozdělení zisku společníkům. V tomto ohledu je v odborném tisku dokonce citován ještě častěji, než výše uvedená „první vlaštovka“. Onen druhý de facto potvrzující rozsudek má spisovou značku 29 Cdo 2363/2011. Stručný výběr:

• „(…) Jestliže tedy v projednávané věci bylo o rozdělení zisku za roky 2005 a 2006 rozhodnuto na základě řádných účetních závěrek až po uplynutí lhůty upravené v § 184 odst. 3 ObchZ, je usnesení valných hromad v rozporu s požadavkem § 178 odst. 2 ObchZ, podle něhož musí být podkladem pro rozdělení zisku řádná či mimořádná účetní závěrka; po uplynutí lhůty dle § 184 odst. 3 ObchZ již řádné účetní závěrky za roky 2005 a 2006 jako podklad pro rozdělení zisku sloužit nemohly a mimořádné účetní závěrky zpracovány nebyly.“
• „(…) Nelze přitom přehlížet, že účelem požadavku, aby rozhodnutí o rozdělení zisku bylo podloženo (relevantní) účetní závěrkou, je zajistit, aby akcionáři měli reálný obraz účetnictví akciové společnosti a přesné informace o zisku, který společnost vytvořila a který mohou – při respektování omezení § 65a a § 178 ObchZ – rozdělit. Jinými slovy, účetní závěrka představuje prostředek zabezpečující, že společnost nevyplatí na podílech na zisku více, než jí zákon (zejména s ohledem na ochranu věřitelů společnosti) dovoluje.“
• „Uvedené závěry je pak nutno promítnout do úvah o příčinné souvislosti mezi porušením povinností člena představenstva při rozhodování o vyplacení podílů na zisku a případnou škodou, vzniklou společnosti.“

Jelikož většina s. r. o. má za účetní období kalendářní rok, tak to prakticky řečeno znamenalo, že valná hromada konaná po 30. 6. – tedy později než šest měsíců od data podkladové účetní závěrky sestavené k 31. 12. – by již neměla rozhodovat o rozdělení zisku.

Není přitom podstatné, jestli se jedná o zisk minulého roku (evidovaný na straně Dal účtu 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení) nebo starší (kumulovaný na účtu 428 – Nerozdělený zisk minulých let, případně převedený na jiný účet v rámci vlastního kapitálu s. r. o.).

Faktem je, že ZOK nestanoví pevné datum, dokdy může valná hromada rozhodnout o rozdělení zisku s. r. o. za minulé účetní období. Jen v § 181 odst. 2 uvádí, že řádnou účetní závěrku musí projednat valná hromada nejpozději do šesti měsíců od posledního dne předcházejícího účetního období. Což ale ještě a priori neznamená, že toto jednání musí účetní závěrku schválit a také rozhodnout o využití zisku jeho rozdělením společníkům…

Konec časové regulace rozdělení zisku

Argumenty soudu jsou logické a srozumitelné, prostě aktuálnost, a proto i použitelnost účetní závěrky je nanejvýše půl roku. Vyplývá to ze znění dřívějšího § 184 odst. 3 ObchZ, které je prakticky totožné s dnešním § 181 odst. 2 ZOK.

A tak jsme všichni léta psali a radili šéfům obchodních korporací, aby o rozdělení zisku raději rozhodli vždy do šesti měsíců od data účetní závěrky – s verdikty dovolacího Nejvyššího soudu je ale časová potíž – než se k němu předmětná kauza dostane a on rozhodne, uplyne hodně vody. Je třeba si uvědomit, že i když druhý citovaný rozsudek byl vyhlášen v roce 2013, tak řešil právní stav platný před 15 lety, v roce 2005!

V těchto civilních (obchodních) sporech totiž na rozdíl od trestních kauz soud nepřihlíží k aktuálnímu posunu práva, ale je uvězněn v legislativní prehistorii, která platila v souzené době. Proto nás zmíněný šest let starý judikát (z roku 2013) informuje o tom, jak tomu bylo před 15 lety (v roce 2005), tedy ještě devět let před účinností ZOK.

Spory týkající se použitelnosti „staré“ účetní závěrky pro rozhodování obchodní korporace o podílech na zisku se k soudu dostávají jen výjimečně. Natožpak aby statutárnímu orgánu či společníkům vydržely nervy, odhodlání, peníze, čas – přes prohrané bitvy u prvoinstančního i odvolacího soudu – a zkusili zvrátit právní válku v dovolacím řízení.

Ale stalo se! Časový problém účetní závěrky použité pro rozhodování valné hromady a. s. – v roce 2014, tedy již za éry ZOK – se dostal k Nejvyššímu soudu ČR, který rozhodl 27. března 2019 formou usnesení – a to úplně obráceně.

Tentokrát soud konstatoval, že – zpětně již od účinnosti ZOK v roce 2014 – řádná účetní závěrka obchodní korporace zpracovaná za předchozí účetní období může sloužit jako podklad pro rozdělení zisku až do konce následujícího účetního období.

Ačkoli se daná kauza týkala akciové společnosti, není pochyb, že ohledně použitelnosti účetní závěrky pro rozhodování o rozdělení zisku platí také u s. r. o. Zdůvodnění soudu se totiž opírá zejména o tzv. test insolvence (viz výše), který je povinný u obou forem.

Pojďme se podívat na to nejzajímavější z argumentace soudu v tomto – je možno říci, že převratném – rozhodnutí se spisovou značkou 27 Cdo 3885/2017. Pozn.: Zachováváme číslování odstavců.

II. K rozhodnutí valné hromady o rozdělení zisku. (výběr stěžejního textu)

(45) S účinností od 1. 1. 2014 tudíž řádná účetní závěrka zpracovaná za předchozí účetní období může sloužit jako podklad pro rozdělení zisku až do konce následujícího účetního období.

Závěrem

Konečně po čase můžeme s úlevou říci: „O starost méně!“. Jde sice o drobnost, kterou v praxi většina firem vůbec neřeší – obvykle totiž společníci naopak spěchají s rozhodováním o podílech na zisku – ale potěší. Minimálně symbolicky ubylo jedno ze „stokrát nic, které umořily osla“. Bohužel se (nejen) našim podnikatelům takto příznivých zpráv z legislativy a jejich právních výkladů dopřává málo, jako šafránu.

Změnil se tedy alespoň jeden právní výklad k malé podružné záležitosti, a díky tomu odpadlo časové omezení použitelnosti řádné účetní závěrky pro rozhodování valné hromady o rozdělení podílů na zisku (nejen) společníkům.

Neplatí tedy – a to už zpětně od roku 2014 – dosavadní limit šesti měsíců po datu účetní závěrky, ale pro tato rozhodování může směle sloužit i v dalších šesti měsících, prakticky až do konce účetního období, kdy bude sestavena nová řádná účetní závěrka.