Nemusíme se ani ptát, jak se bude většina z nás cítit, když se poslední dobou objevuje stále častěji větší a větší tlak ze strany Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj („OECD“) oznamovat co nejvíce informaci v daňové oblasti.

Evropské komisi se po několika neúspěšných pokusech o omezení daňových výhod podařilo prosadit v pořadí již pátou novelizaci směrnice 2011/16/EU „Directive on Administrative Cooperation“ o spolupráci v oblasti správy daní („směrnice DAC 6“).

Na základě směrnice DAC 6 musíme oznamovat vyjmenovaná přeshraniční agresivní schémata („PAS“) finančnímu úřadu, ze kterých by potenciálně mohla být získána některá daňová výhoda, přestože v konkrétním případě ani nemusí být naším záměrem některou daňovou výhodu získat. Směrnice DAC 6 má tak úspěšnou zkratku, že se v některých případech můžeme dokonce setkat s pojmy jako „kachní“ směrnice nebo „kačeří“ směrnice.

V minulém díle jsme si prozradili, koho považujeme za „zprostředkovatele“ (pro účely našeho článku mu budeme říkat „poradce“) a „uživatele“ (pro účely našeho článku mu budeme říkat „klient“).

V dnešním článku se seznámíme s osobami, které musí PAS oznamovat. V rámci našeho článku budeme předpokládat, že:

• poradce i klient jsou českými daňovými rezidenty,
• příslušný PAS splňuje charakteristiky tzv. přeshraničního oznamovaného uspořádání,
• nejedná se o typizovaný PAS.

Primární je oznamovací povinnost

Kdo z nás by si nepamatoval oblíbené dětské karetní hry, při kterých byl pouze jediný úkol – nedostat kartičku, na které bylo jasně vyznačeno, že se jedná o nechtěnou kartu, ať už byl její název jakýkoli, např. černý Petr. Dítě, kterému zůstala tato nechtěná kartička, nadšené rozhodně nebylo, a ve hře prohrálo.

I nová oznamovací povinnost si na poradce a klienty připravila jakéhosi černého Petra, který musí oznámit příslušný PAS místně příslušnému finančnímu úřadu (Specializovanému finančnímu úřadu („SFÚ“). Jak tedy zjistíte, jestli nemáte oznamovacího povinnost? To se dozvíte níže.

Jak se na oznamovací povinnost dívá směrnice DAC 6? Obecně platí, že příslušný PAS musí oznamovat primárně poradce. Můžeme se pouze domnívat, že směrnice DAC 6 v tomto směru vychází primárně z předpokladu, že PAS pro klienty vytvářejí profesionálové. Pouze za určitých okolností, pokud:

• neexistuje poradce u příslušného PAS, nebo
• pokud je vůči příslušnému poradci vnitrostátním právem založena speciální povinnost mlčenlivosti (dále jen „speciální profesní mlčenlivost“), kterou příslušný členský stát Evropské Unie („ČS EU“) v rámci implementace nehodlá prolomit,

musí (sekundárně) PAS oznamovat přímo klient. Směrnice DAC 6 tedy možnost „prolomení“ případné speciální profesní mlčenlivosti ponechává na uvážení příslušného ČS EU.

Směrnice DAC 6 řeší také situace, kdy existuje více než jeden poradce, který se podílí na příslušném PAS a který by měl oznamovací povinnost. Obecně by v takovém případě měli oznamovací povinnost všichni poradci. Nicméně poradce se může své povinnosti zprostit, pokud prokáže, že oznamovací povinnost splnil jiný poradce.

Pokud poradce nemusí oznamovat (např. z titulu existence povinnosti mlčenlivosti založené právním předpisem příslušného ČS EU) a pokud není jiný poradce, který by měl oznamovat, musí oznamovat klient. Pokud by tímto způsobem došlo k přesunu oznamovací povinnosti na více klientů, primárně odpovídá za její splnění takový klient, který příslušný PAS dohodl s poradcem.

Až v případě, kdy nemůžeme určit, který klient příslušný PAS s poradcem dohodl, oznamuje takový klient, který příslušný PAS řídí. Nicméně i v takovém případě se může klient zprostit oznamovací povinnosti. To v takovém případě, pokud prokáže, že příslušný PAS namísto něj oznámil jiný klient.

Jak k oznamovací povinnosti přistoupili čeští zákonodárci? Čeští zákonodárci de facto převzali pravidla pro oznamování ze směrnice DAC 6. Obecně primárně oznamuje také poradce a pouze až při naplnění dalších podmínek oznamuje (sekundárně) klient. Zákon č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci ve správě v oblasti daní (dáke také „ZMSSD“) označuje osobu, která oznamuje, za „povinnou osobu“ (§ 14h ZMSSD). Pro účely našeho článku tuto osobu budeme označovat jako „oznamovatele“.

Oznamovatelem je primárně takový poradce:

• kterému je příslušný PAS známý, nebo
• který má příslušný PAS v držení, nebo
• který má příslušný PAS pod svou kontrolou.

Oznamovatelem tedy nejsou všichni poradci, nýbrž pouze ti z nich, kteří naplní výše uvedené podmínky. Z praktického pohledu bude vždy záležet na prokázání naplnění či nenaplnění výše uvedených podmínek. Čeští zákonodárci v důvodové zprávě k ZMSSD uvádějí, že je nutné naplnění výše uvedených podmínek prokázat v rámci standardního dokazovacího řízení. Z tohoto důvodu může příslušný poradce prokázat, že mu PAS nebyl znám, že ho neměl ve svém držení nebo pod svou kontrolou.

Sekundárně musí oznamovat příslušný PAS klient v rozsahu, ve kterém je poradce vázán speciální profesní mlčenlivostí ode dne, kdy klientovi příslušný poradce tuto skutečnost sdělí. Dejme pozor. Toto pravidlo neplatí, pokud má příslušný PAS jiného poradce, který není vázán speciální profesní mlčenlivostí.

Klient tedy musí oznamovat informace o PAS pouze v takovém rozsahu, v jakém se na příslušného poradce vztahuje speciální profesní mlčenlivost. U PAS na míru se zpravidla vztahuje na příslušné poradce speciální profesní mlčenlivost v plném rozsahu.

Nicméně na druhou stranu skutečnost, že klient musí příslušný PAS oznamovat, nebrání, aby za něj oznámení v zastoupení učinila jiná osoba (včetně daňového poradce nebo advokáta), která by jinak ve vztahu k tomuto PAS byla vázáni speciální profesní mlčenlivostí, pokud by toto oznámení činila svým jménem.

Speciální profesní mlčenlivost v české legislativě

Už víme, že směrnice DAC 6 umožňuje omezit oznamovací povinnost poradce, pokud se na něj vztahuje speciální profesní mlčenlivost. Na druhou stranu toto omezení nemusí příslušný ČS EU zavést. A pokud jej zavede, mělo by se jednat o výjimečné opatření.

Čeští zákonodárci přistoupili k implementaci ustanovení ohledně speciální profesní mlčenlivosti velmi obezřetně. Podle důvodové zprávy zahrnuje speciální profesní mlčenlivost pouze takové druhy zákonem uznané nebo zákonem uložené mlčenlivosti, u kterých je největší společenský zájem na jejich zachování.

Každému v této souvislosti vyvstane otázka, na jaké poradce se tedy tato speciální profesní mlčenlivost vztahuje?

Speciální profesní mlčenlivost (resp. zachovávat mlčenlivost) se vztahuje na následující poradce (§ 14i ZMSSD):

1. daňové poradce (podle zákona o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky),
2. advokáty (podle zákona o advokacii),
3. notáře (podle notářského řádu),
4. auditory (podle zákona o auditorech),
5. na výše zmíněného poradce pod body 1–4 podle práva jiného ČS EU v rozsahu, v jakém se vztahuje na výměnu informací o oznamovaných PAS (je nutné odkazovat také na profesní mlčenlivost zahraničních poradců), profesní mlčenlivost zahrnuje také mlčenlivost, kterou uznají zákony implementující DAC 6 v jiných ČS EU.

Z praktického pohledu si můžeme povšimnout, že se speciální profesní mlčenlivost nevztahuje např. na účetní nebo na banku. Tito poradci musí vždy oznamovat příslušný PAS bez ohledu na jejich případnou zákonnou mlčenlivost podle speciálního zákona (např. na bankovní tajemství).

Také nezapomeňme, že je vždy důležité ohlídat přechod oznamovací povinnosti na klienta od příslušného poradce, který je vázán speciální profesní mlčenlivostí. Pokud by poradce se speciální profesní mlčenlivostí nesdělil tuto skutečnost klientovi, musel by na SFÚ oznamovat sám (v takovém případě by nefungoval přenos oznamovací povinnosti na klienta).

Už jsme si prozradili, že sekundárně musí vždy oznamovat PAS klient, pokud příslušný PAS nemá žádného poradce (§ 14h odst. 3 ZMSSD). To se v praxi může stát např. v následujících případech:

• pokud příslušný poradce nemá vztah k žádnému ČS EU,
• pokud by byl PAS připraven tzv. in-house (tj. samotným klientem),
• pokud by byl PAS připraven zaměstnancem právnické osoby vykonávající pro tuto právnickou činnost související s vytvářením, nabízením a zaváděním PAS.

Domnívám se, že i při přenosu odpovědnosti oznamovat na příslušného klienta by za určitých okolností mohl příslušný PAS oznamovat poradce. To by bylo možné vyřešit různými soukromoprávními instituty (např. zplnomocněním poradce). Můžeme předpokládat, že v takovém případě by mohla být zajištěna vyšší míra profesionality oznámení, nicméně odpovědnost za splnění povinnosti by stále zůstala založena příslušnému klientovi.

Co když poradce nebo klient zapomene oznámit příslušný PAS? V této souvislosti nesmíme opomenout pokutu. Správce daně (tj. SFÚ) může oznamovateli uložit tzv. pořádkovou pokutu až do výše 500 000 Kč, pokud poruší oznamovací povinnost (§ 14r odst. 3 ZMSSD).

Čeští zákonodárci si byli vědomi drakonické výše této pokuty a z tohoto důvodu v důvodové zprávě uvedli, že při stanovení výše pokuty dbá správce daně (tj. SFÚ) na to, aby pokuta nebyla v hrubém nepoměru k významu porušené povinnosti a k závažnosti následku pro správu daní (§ 248 daňového řádu). Očekávám, že správce daně (tj. SFÚ) bude shovívavý a případné pokuty bude udělovat spíše u dolní meze intervalu.

Ale oznamovací povinností to nemusí končit aneb je toho více

Jak se jiný poradce nebo klient dozví, že by měl plnit oznamovací povinnost právě on? I na tyto situace pamatuje směrnice DAC 6. A opět je to povinnost. Evropští zákonodárci si s touto otázkou nelámali hlavu a zavedli kromě oznamovací povinnosti také tzv. informační povinnost. Potřebujeme tedy rozlišovat a plnit hned dvě povinnosti.

Kdo tedy musí jiné poradce nebo klienty povinně informovat? Poradci vázaní speciální profesní mlčenlivostí (článek 8ab odst. 5 směrnice DAC 6). Informační povinnost se tedy nevztahuje na všechny poradce, nýbrž pouze na takové, kteří mají podle práva příslušného ČS EU speciální profesní mlčenlivost.

Obdobně se k této povinnosti postavili čeští zákonodárci. Podle české právní úpravy poradce, který není alespoň z části oznamovatelem z důvodu speciální profesní mlčenlivosti, musí tuto skutečnost včas sdělit ostatním jemu známým poradcům a klientovi (§ 14j ZMSSD).

V této souvislosti se můžeme do budoucna setkat s několika praktickými otázkami. Např. co znamená oznámit „včas“ klientovi, jaké údaje by měl poradce se speciální profesní mlčenlivostí klientovi oznámit apod. Na tyto a další otázky nám možná odpoví další výkladová stanoviska státní správy, nebo si budeme muset počkat až na následnou judikaturu.

Co by to bylo za povinnost, kdyby nebyla vymahatelná pod výhružkou. V případě nesplnění informační povinnosti plní funkci výhružky pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy podle § 247a daňového řádu (§ 14r odst. 2 ZMSSD). Tato pokuta může být až do výše 500 000 Kč.

Co říct závěrem? V současné době probíhají intenzivní debaty zejména mezi daňovými poradci, advokáty a státní správou ohledně vyjasnění některých dalších klíčových témat v rámci nové oznamovací povinnosti a informační povinnosti (např. u mandatářů). Nejen z těchto důvodů věřím, že SFÚ v praxi k těmto skutečnostem přihlédne při udělování případných sankcí.

Zkusme si dále navrhnout malý rozhodovací strom:

1. Splňuje příslušný PAS veškeré charakteristiky pro jeho oznámení?
   1. Pokud ANO, pokračujeme v testu dále.
   2. Pokud NE, nemusíme oznamovat příslušný PAS.
2. Existuje k příslušnému PAS poradce?
   1. Pokud ANO, pokračujeme dále v testu s poradci.
   2. Pokud NE, pokračujeme dále v testu s klienty.

Test s poradci:

1. Vztahuje se na všechny poradce speciální profesní mlčenlivost?
   1. Pokud ANO, pokračujeme dále v testu s klienty.
   2. Pokud NE, pokračujeme dále v testu s poradci.
2. Existuje poradce bez speciální profesní mlčenlivosti?
   1. Pokud ANO, pokračujeme dále v testu s poradci.
   2. Pokud NE, pokračujeme dále v testu s klienty.
3. Existuje více než jeden poradce bez speciální profesní mlčenlivosti?
   1. Pokud ANO, pokračujeme v testu dále s poradci.
   2. Pokud NE, poradce MUSÍ příslušný PAS oznámit.
4. Který poradce příslušný PAS oznamuje?
   1. Obecně všichni, pokud neprokážou, že příslušný PAS oznámil jiný poradce nebo že příslušný PAS oznámil v jiném ČS EU.

Test s klienty:

1. Existuje více než jeden klient?
   1. Pokud ANO, pokračujeme v testu dále s klienty.
   2. Pokud NE, klient MUSÍ příslušný PAS oznámit.
2. Který klient příslušný PAS oznamuje?
   1. Obecně takový klient, který příslušný PAS dohodl s poradcem, pokud nemůžeme určit, který klient příslušný PAS s poradcem dohodl, oznamuje takový klient, který příslušný PAS řídí nebo kontroluje.
   2. Obecně tedy všichni klienti, pokud neprokážou, že příslušný PAS oznámil jiný klient nebo že příslušný PAS oznámil v jiném ČS EU.

Související články:
Nová oznamovací povinnost podle směrnice DAC 6
Kdo je kdo v oznamovací povinnosti směrnice DAC 6
Co je uspořádání ve světle evropské směrnice DAC 6?