Všichni to známe. Vypěstujeme si na své zahrádce krásný hlávkový salát a jednou po dešti si ho chceme odnést domů. Přijdeme na zahrádku a místo krásného hlávkového salátu se tam válí prokousaný salát a v něm mnoho slimáků, které musíme „vydloubat“. A podobně si můžeme připadat při „vydloubávání“ schémat a transakcí, které se mají, či nemají nově oznamovat.

Evropské komisi se po několika neúspěšných pokusech o omezení daňových výhod podařilo prosadit v pořadí již pátou novelizaci směrnice 2011/16/EU „Directive on Administrative Cooperation“ o spolupráci v oblasti správy daní („Směrnice DAC 6“).

Směrnice DAC 6 zavádí pro tzv. zprostředkovatele (blíže se s tímto pojmem seznámíme níže), a v některých případech i pro samotné poplatníky, zbrusu novou oznamovací povinnost o vybraných přeshraničních schématech potenciálně agresivního daňového plánování – přeshraničních agresivních schémat („PAS“), která se týkají:

• více než jednoho členského státu Evropské unie, nebo
• členského státu Evropské unie (dále jen „ČS EU“) a třetí země.

Nová oznamovací povinnost se týká všech typů přímých daní uložených příslušnými členskými státy EU. Směrnice DAC 6 přesně nedefinuje typy transakcí podléhající nové oznamovací povinnosti. Pouze obecně vymezuje kritéria, při jejichž splnění vznikne oznamovací povinnost vůči správci daně (v České republice Specializovanému finančnímu úřadu).

Postupně si budeme odpovídat na jednotlivé otázky ohledně této nové oznamovací povinnosti. V rámci tohoto článku se dozvíme, „kdo je kdo“ v této nové oznamovací povinnosti.

Rád bych upozornil, že v této souvislosti vydalo na začátku prosince 2020 Generální finanční ředitelství („GFŘ“) Časté otázky a odpovědi související s aplikací zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů (dále jen „ZMSSD“) v případě oznamovací povinnosti týkající se oznamovaných přeshraničních uspořádání (dále jen „Informace“).

„Poradce“ (Zprostředkovatel)

Kdo se tedy skrývá pod vznešeným názvem „zprostředkovatel“? Směrnice DAC 6 obecně považuje za zprostředkovatele (pro účely našeho článku pro větší přehlednost budeme dále používat pojem „poradce“) každou osobu (nebo jednotku bez právní subjektivity) – pro účely tohoto článku zkrátíme toto sousloví pouze na „osobu“, která naplní dvě podmínky:

• obecné podmínky pro poradce a současně
• speciální podmínky pro poradce.

Mezi obecné podmínky zahrnujeme situace, kdy poradce:

• je daňovým rezidentem příslušného členského státu EU,
• má stálou provozovnu (pro účely daně z příjmů) v příslušném členském státě EU, jejímž prostřednictvím poskytuje služby ve vztahu k příslušnému PAS,
• je zapsán v obchodním rejstříku příslušném členskému státu EU nebo se řídí právem příslušného členského státu EU, nebo
• je registrován v profesním sdružení týkajícím se právních, daňových nebo poradenských služeb v příslušném členském státu EU.

Teprve pokud splníme alespoň jednu z výše uvedených podmínek, jdeme na splnění speciálních podmínek. V této souvislosti rozlišujeme podle Směrnice DAC 6 dva typy „poradců“ (přestože jim Směrnice DAC 6 neříká přímo takto, pro účely našeho článku si je takto rozdělíme):

• „hlavního“ a
• „vedlejšího“.

Kdo je tedy „hlavní poradce“? Pro kvalifikaci jako „hlavního poradce“ potřebujeme naplnit následující speciální podmínky – tj. situace, kdy „poradce“:

• navrhuje PAS,
• nabízí PAS na trhu,
• organizuje PAS pro jeho zavedení,
• zpřístupňuje PAS pro jeho zavedení, nebo
• řídí zavedení PAS.

Přestože Směrnice DAC 6 druhé skupině „poradců“ žádným jménem neříká, pro účely tohoto článku si tuto skupinu pojmenujeme „vedlejší poradce“. Kdo je „vedlejším poradcem“? Směrnice DAC 6 si v tomto případě dává hodně záležet s textací.

„Vedlejším poradcem“ rozumíme jakoukoli osobu, která:

• vzhledem k příslušným skutečnostem a okolnostem a
• na základě dostupných informací a
• na základě příslušných odborných znalostí a
• na základě porozumění, které jsou k poskytování těchto služeb nezbytné,

ví, že se zavázala poskytnout přímo (nebo prostřednictvím dalších osob):

• podporu,
• pomoc, nebo
• poradenství,

k výše uvedeným situacím „hlavnímu poradci“, nebo by tuto znalost od ní bylo možné odůvodněně očekávat. Směrnice DAC 6 v této souvislosti předjímá, že kdokoli může prokázat, že nevěděl, že se účastnil zavedení příslušného PAS a že od něj nebylo možné tuto znalost odůvodněně očekávat.

Jak se s „poradci“ popasovali čeští zákonodárci? Čeští zákonodárci se rozhodli rozdělit „poradce“ do dvou skupin, obdobně jako Směrnice DAC 6 (§ 14c odst. 1 ZMSSD):

• hlavní zprostředkovatel (pro účely našeho článku budeme dále používat pojem „hlavní poradce“),
• vedlejší zprostředkovatel (pro účely našeho článku budeme dále používat pojem „vedlejší poradce“).

Stejně jako ve Směrnici DAC 6 pro obě skupiny „poradců“ potřebujeme naplnit dvě podmínky:

• obecné podmínky pro „poradce“ a současně
• speciální podmínky pro „poradce“.

Mezi obecné podmínky zahrnujeme situace, kdy:

• „poradce“ podrobujeme zdanění z důvodu svého bydliště, stálého pobytu, sídla nebo místa vedení v příslušném členském státu EU (tj. situace, kdy je tedy „poradce“ de facto daňovým rezidentem příslušného členského státu EU),
• „poradce“ má stálou provozovnu (pro účely daně z příjmů) v příslušném členském státě EU, prostřednictvím které poskytuje služby ve vztahu k příslušnému PAS,
• „poradce“ je zřízen podle práva členského státu EU nebo se řídí jeho právem, nebo
• „poradce“ je registrován v profesním sdružení týkajícím se právních, daňových nebo poradenských služeb v členském státě EU.

„Poradcem“ tedy mohou být pouze osoby, které mají výše uvedený vztah k některému z členských států EU. Pokud by příslušná osoba sice splnila speciální podmínky pro existenci „poradce“, nicméně by neměla výše uvedený vztah k žádnému členskému státu EU, takovou osobu bychom nepovažovali za „poradce“. Pokud tedy příslušná osoba nemá vztah k žádnému členskému státu EU, příslušný PAS nemá „poradce“.

Příklad 1

Pan Sysoj Psojič je běloruský advokát, který navrhuje pro svoje spřízněné české společnosti PAS. Pan Sysoj Psojič:

• je z důvodu svého bydliště a svého obvyklého zdržování považován za běloruského daňového rezidenta,
• nemá v České republice (ani v jiném členském státě EU) stálou provozovnu (pro účely daně z příjmů) z titulu poskytování svých právních služeb,
• má oprávnění vykonávat advokátskou činnost pouze podle běloruského práva a
• je registrován pouze v běloruské asociaci advokátů (nebo obdobné běloruské instituci).

Bude pan Psojič považován za „poradce“? Nikoliv. Přestože pan Psojič navrhl PAS, nebude „poradcem“, neboť nenaplní obecné podmínky (tj. vztah k příslušnému členskému státu EU).

Pokud naplníme alespoň jednu z výše obecných uvedených podmínek, koho považujeme za hlavního a vedlejšího „poradce“ podle ZMSSD?

Hlavní „poradce“ (§ 14c odst. 2 ZMSSD) je taková osoba, která PAS:

• navrhuje,
• nabízí na trhu,
• organizuje,
• zpřístupňuje pro jeho zavedení, nebo
• řídí jeho zavedení.

Jelikož některé výše uvedené pojmy se mohou jevit jako nejasné, čeští zákonodárci v důvodové zprávě popsali, co si pod nimi máme představit:

• zpřístupnění pro zavedení příslušného PAS zahrnuje veškerou činnost, v důsledku které může veřejnost získat přístup k navrženému uspořádání a individuálně si ho vybrat pro jeho zavedení a
• řízení zavedení příslušného PAS zahrnuje také koordinační činnosti.

Vedlejší „poradce“ (§ 14c odst. 3 ZMSSD) je taková osoba, která:

• vzhledem k příslušným skutečnostem a okolnostem a
• na základě dostupných informací a
• na základě a odborných znalostí a
• na základě porozumění, jež jsou nezbytné k poskytování těchto služeb,

ví nebo by měla vědět, že se zavázala poskytnout sama (nebo prostřednictvím třetí osoby):

• podporu,
• pomoc, nebo
• poradenství,

pokud jde o výše uvedené situace, tedy:

• návrh příslušného PAS,
• nabízení na trhu příslušného PAS,
• organizace příslušného PAS,
• zpřístupňování příslušného PAS pro zavedení, nebo
• řízení zavedení příslušného PAS.

Vedlejšími „poradci“ jsou tedy takové osoby, které sice příslušný PAS nenavrhly, nebo nemají hlavní roli při jeho zavádění u konkrétního „klienta“, nicméně poskytují součinnost při zavádění tohoto PAS. Aby příslušná osoba byla vedlejším „poradcem“, musí objektivně vědět o tom, že poskytuje součinnost při zavádění příslušného PAS.

Pokud by tato osoba nevěděla (a ani nemohla vědět) o tom, že poskytuje součinnost při zavádění příslušného PAS, „vedlejším poradcem“ by zajisté nebyla.

V praxi bude zajisté neostrá hranice mezi tím, kdy je příslušná osoba „vedlejším poradcem“, a kdy nikoli, a bude vždy záležet, zda příslušná osoba hodnověrně prokáže finančnímu úřadu při případné daňové kontrole (či jiném postupu), že nevěděla a ani nemohla vědět, že poskytuje služby v souvislosti se zavedením příslušného PAS.

Čeští zákonodárci si této neostré hranice byli dobře vědomi a do důvodové zprávy se snažili tuto situaci alespoň na obecné bázi popsat. Použili pojem „porozumění“ z důvodu, že vzhledem ke značnému stupni komplexnosti problematiky nemusí příslušná osoba (poskytovatel služby) i přes své odborné znalosti seznat, že se svým dílčím úkonem (např. zprostředkováním uzavření konkrétní transakce, vystavením znaleckého posudku či zveřejňováním reklamy na poskytování specifického daňového poradenství) podílí na složitější struktuře zakládající oznamovací povinnost (PAS).

Takovou strukturou si můžeme představit například u několika separátních transakcí, u nichž se nedá bez znalosti potřebného kontextu dovodit, že ve svém celku tvoří PAS. Podle českých zákonodárců tedy dostatečné porozumění nezbytné k poskytování uvedených služeb máme chápat jako objektivní možnost příslušné osoby seznat, že se v dané situaci uplatněním svých odborných znalostí podílí na přípravě či realizaci PAS, jehož hlavním organizátorem je někdo jiný.

Čeští zákonodárci se tedy snažili použitím pojmu „porozumění“ zamezit uplatnění případné oznamovací povinnosti v méně jasných případech, kdy příslušná osoba (poskytovatel služby) nevyhodnotí svou účast na přípravě či realizaci PAS, např. v důsledku toho, že se jedná o nový či dosud málo uplatňovaný způsob provedení přeshraničního schématu, se kterým se dosud nesetkal.

Podle důvodové zprávy bychom test na porozumění měli uplatňovat také, pokud příslušná osoba (poskytovatel služby):

• vědomě plní zakázku pro někoho, kdo se přípravou či realizací PAS běžně zabývá,
• ve své činnosti dlouhodobě uplatňuje některé vyžadované odborné znalosti využívané při přípravě a realizaci PAS, nebo
• se případně i v minulosti na přípravě či realizaci PAS sám mnohokrát podílel.

Výše uvedené charakteristiky pro kvalifikaci jako „vedlejší poradce“ (tj. dostupnost informací, odborných znalostí a porozumění) je skutkovou otázkou, kterou příslušná osoba prokazuje. Příslušná osoba tedy může v rámci procesu dokazování prokázat správci daně, že jí výše uvedené charakteristiky nebyly dostupné.

Na základě výše uvedeného můžeme pozorovat, že Česká republika převzala definici „poradců“ ze Směrnice DAC 6 de facto beze změn.

V praxi budou mezi „poradci“ nejčastěji advokáti, daňoví poradci, účetní, auditoři apod.

V některých případech může být nejasné, kdo je „poradce“. V praxi se může objevit situace, kdy si sám „klient“ připravil PAS tzv. in-house. Podle důvodové zprávy v tomto případě takový PAS nemá „poradce“.

Od těchto situací bychom měli v praxi odlišit situace, kdy příslušný PAS připravila v rámci jedné skupiny/koncernu jiná členská entita (např. právním či daňovým oddělením mateřské nebo dceřiné společnosti). Podle důvodové zprávy bychom tuto jinou členskou entitu měli považovat za „poradce“ ve vztahu k těm osobám, kterým bylo příslušné PAS následně poskytnuto.

Podle důvodové zprávy „poradcem“ není zaměstnanec právnické osoby vykonávající pro tuto právnickou činnost související s vytvářením, nabízením a zaváděním příslušného PAS.

Samozřejmě v praxi se mohou objevit také další situace, na které nenalezneme odpověď ani v důvodové zprávě, ani v Informaci, a bude až otázkou dalšího vyjasňování a případně i judikatury, zda příslušná osoba je nebo není „poradcem“.

Příklad 2

Jako příklad si představme situaci, kdy jiná entita členské jedné skupiny/koncernu (např. právní nebo daňové oddělení mateřské nebo dceřiné společnosti) je součástí zaváděného PAS (tj. sama je do PAS zapojena a současně funguje jako „klient“).

Odpověď, zda můžeme považovat takovou společnost za „poradce“, se v důvodové zprávě ani v Informaci nedozvíme. Podle informací, které má autor článku k dispozici, bychom takovou společnost (přestože řídí nebo koordinuje zavedení PAS, nicméně sama se ho také účastnící) neměli považovat za „poradce“, nýbrž za „klienta“.

„Klient“ (Uživatel)

Směrnice DAC 6 obecně považuje (z jazykového pohledu trochu krkolomně) za příslušného daňového poplatníka (pro účely našeho článku pro větší přehlednost budeme dále používat pojem „klient“) každou osobu:

• které byl PAS zpřístupněn pro zavedení,
• která je připravena PAS zavést, nebo
• která uskutečnila první krok v zavedení PAS.

Čeští zákonodárci se rozhodli používat pojem uživatel (přesto se pro účely tohoto článku přidržíme pojmu „klient“), viz § 14a ZMSSD. Podle ZMSSD je „klientem“ osoba:

• které je PAS zpřístupněn pro zavedení,
• která je připravena PAS zavést, nebo
• která uskutečnila první krok pro zavedení PAS.

„Klientem“ je tedy zjednodušeně řečeno osoba, pro kterou je příslušný PAS (Informace sekce I. bod 9.):

• tvořen,
• nabízen, nebo
• který užívá.

Jelikož výše uvedené pojmy se mohou jevit jako nejasné, v důvodové zprávě a v Informaci je popsáno, co si pod nimi máme představit:

• zpřístupněním pro zavedení rozumíme skutečnost, že je příslušný PAS hotový, obchodovatelný a nabízený na trhu (jedná se tedy o dokončený typizovaný PAS) a
• připravením k zavedení rozumíme skutečnost, že bylo dokončeno přizpůsobení příslušného PAS na míru konkrétního „klienta“ (jedná se tedy o dokončený PAS na míru).

Můžeme považovat podepsání smlouvy za první krok k zavedení uspořádání? Na tuto otázku nalezneme odpověď v Informaci v sekci II. bod 12. Podle GFŘ samotný úkon podepsání smlouvy nemusí být brán jako učinění prvního kroku v realizaci příslušného PAS. Za první krok můžeme považovat až následný (první) krok postupu podle již uzavřené smlouvy. GFŘ se v této souvislosti obává, že by mohlo docházet k možnému antedatování smluv a vyhýbání se možné zbrusu nové oznamovací povinnosti.

Stejně jako v případě „poradců“ se v praxi samozřejmě setkáme se situacemi, které nejsou zcela vyjasněné.

Příklad 3

Jako příklad si můžeme představit např. českou v. o. s. Česká veřejná obchodní společnost má pro účely daně z příjmů tzv. „transparentní“ charakter (tj. sama nepodléhá až na výjimky zdanění a veškeré její příjmy zdaňují její společníci ve svých daňových přiznáních). Tyto „daňově transparentní“ entity obecně spadají pod pojem „osoba (nebo jednotka bez právní osobnosti)“. Kdo bude v tomto případě „klientem“ – „daňově transparentní“ entita, nebo její společníci?

Odpověď, koho můžeme považovat za „klienta“, se v důvodové zprávě ani v Informaci nedozvíme. Podle informací, které má autor článku k dispozici, bychom měli v tomto případě považovat za „klienta“ tuto „daňově transparentní“ entitu (v našem případě v. o. s.), a nikoli tedy jakéhokoli z jejich společníků/partnerů čistě v důsledku své pozice společníka/partnera. Tento závěr by neměl platit v případech, kdy samotný společník/partner se na příslušném PAS přímo podílí (v takovém případě by i společník byl „klientem“).

Sami tedy vidíme, že teprve až praxe a případně navazující judikatura ukáže odpovědi na hodně otázek ohledně této zbrusu nové oznamovací povinnost. Věřím, že správci daně budou k této povinnosti přistupovat obezřetně a také vzhledem k současné nepříznivé situaci nebudou přistupovat k udělování pokut.

Související články:
Nová oznamovací povinnost podle směrnice DAC 6
Kdo oznamuje podle nové oznamovací povinnosti?
Co je uspořádání ve světle evropské směrnice DAC 6?