Podnikajících fyzických osob samostatně výdělečně činných („OSVČ“) je nyní u nás v ČR historicky nejvíce, a to 2 085 987 (k 31. 3. 2021). I přes trvalý nárůst samozřejmě někteří s podnikáním skončí. Proč? Více než 22 % OSVČ má přes 60 let, takže možná zvažují tzv. odchod na odpočinek nebo ztratí elán a chuť, unaví je shon, stres či nadmíra administrativy, mají už vyděláno dost a zvolí rentiérský život, dají přednost klidnějšímu zaměstnání anebo péči o rodinu, onemocní, odejdou do ciziny, dobře se vdají apod.

Rozloučí se s obchodními partnery, zruší živnostenská nebo jiná podnikatelská oprávnění, oznámí ukončení činnosti správě sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovně. Tím to ale ještě neskončí. Speciální pozornost totiž vyžaduje daň z příjmů, na což je dobré pamatovat předem, protože požadované úpravy základu daně mohou hodně zvýšit daň.

Zrušení registrace k dani z příjmů

Pokud se OSVČ stane poplatníkem či plátcem určité daně, musí zpravidla podat přihlášku k registraci u svého finančního úřadu. Nejčastější je registrace poplatníka k dani z příjmů fyzických osob stanovená v § 39 odst. 1 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) lhůtou 15 dnů od započetí výkonu samostatné (podnikatelské) činnosti nebo od prvního příjmu z této činnosti. Podobné je to s registrací k DPH anebo k dani silniční.

S ohledem na zvláštní nepřímé způsoby zdanění poplatníků vybraných příjmů – zálohou na dani (mzdy), tzv. srážkovou daní (např. odměny brigádníků z dohod o provedení práce do 10 000 Kč) nebo zajištěním daně (určité druhy příjmů plynoucí zahraničním dodavatelům) – které mají na starosti tzv. plátci daně z příjmů, se speciální registrační povinnost týká i jich; v případě OSVČ jde nejčastěji o zaměstnavatele.

S daňovou registrací je až na výjimky spojena trvalá povinnost podávat daňová přiznání, i když jim vychází nulová daň, a plnit případně další povinnosti vůči správci daně (třeba oznamovat změny údajů). Proto když důvod takové registrace pomine (např. při ukončení podnikání), měl by daňový subjekt ve vlastním zájmu co nejdříve požádat svůj finanční úřad o zrušení daňové registrace.

Pro tyto účely slouží stručný univerzální tiskopis 25 5129 MFin 5129 – vzor č. 5 „Žádost o zrušení registrace“, kde lze najednou žádat o zrušení více druhů daňové registrace. Stěžejní je položka 08, kde je nutné pečlivě u všech druhů registrace poplatníka, resp. plátce daní uvést buď „ano“ (u daní, u kterých daňový subjekt žádá o zrušení registrace), nebo „ne“ (napíše se u ostatních daní, k nimž není registrován anebo kde registraci případně ještě neruší).

Při kladném vyřízení žádosti bude registrace zrušena dnem oznámení rozhodnutí správce daně o zrušení registrace. Živnostníci mohou tuto žádost podat nejsnáze prostřednictvím živnostenského úřadu, podobně mohou také učinit oznámení správě sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovně (kde je ale potřeba si vyjasnit, kdo pak bude platit pojistné).

Pokud končící OSVČ zapomene na zrušení daňové registrace, tak to v zásadě moc nevadí. Poplatník i plátce daně může být registrován klidně i po skončení podnikání a nehrozí mu za „nadbytečnou“ registraci žádný postih. Jenže bude muset namísto přiznání (obecně tvrzení) – pokud nebude mít zdanitelné příjmy ani jiný důvod pro jejich podání – správci daně každoročně oznamovat, že mu nevznikla povinnost podat tato tvrzení…

Po skončení podnikání se již neplatí měsíční zálohy na sociální a zdravotní pojištění OSVČ, ani případné pololetní (čtvrtletní) zálohy poplatníků na daň z příjmů. Podle § 38a odst. 8 ZDP totiž: „Poplatník není povinen platit zálohy na daň, jestliže ukončil činnost, z níž mu plynuly zdanitelné příjmy, nebo zanikl zdroj zdanitelných příjmů, a to od splátky následující po dni, v němž došlo ke změně rozhodných skutečností (…)“. Přičemž tyto skutečnosti je nutno oznámit finančnímu úřadu do 15 dnů, jak velí § 127 odst. 1 daňového řádu.

Proč je při ukončení podnikání nutná úprava základu daně z příjmů

Se zpravidla posledním daňovým přiznáním k dani z příjmů za období před ukončením podnikání, resp. zrušením registrace není třeba nijak zvlášť pospíchat. Platí pro něj standardní lhůta pro podání daňového přiznání za celé roční zdaňovací období.

Když tedy OSVČ skončí s podnikáním třeba v květnu 2021, bude podávat své poslední přiznání k dani z příjmů fyzických osob, a to za celé zdaňovací období kalendářního roku 2021, nejen za jeho část od ledna do května, až v obvyklé lhůtě do 1. 4. 2022, kdy bude rovněž tato daň splatná.

Nicméně toto poslední přiznání k dani z příjmů provázejí komplikace, o kterých OSVČ často neví. Je totiž třeba se daňově spravedlivě vypořádat s minulostí. Kupříkladu když poplatník vedl daňovou evidenci (§ 7b ZDP), tak již při zaplacení zahrnul do daňových výdajů koupené zásoby, které mu však po ukončení podnikání již zpravidla nepřinesou žádný zdanitelný příjem. Takže uplatněný výdaj za jejich pořízení nebyl a už ani nebude vynaložen na dosažení, zajištění ani udržení zdanitelných příjmů; podobně je tomu s pohledávkami, dluhy apod.

Při ukončení nebo dlouhodobém přerušení samostatné (podnikatelské) činnosti OSVČ je proto nutno se vypořádat s určitými položkami, které by jinak představovaly jeho nespravedlivou daňovou výhodu nebo naopak nevýhodu.

Tyto úpravy základu daně – přesněji řečeno rozdílu příjmů a výdajů, případně účetního výsledku hospodaření pro fyzické osoby, stanoví § 23 odst. 8 písm. b) ZDP v závislosti na tom, jestli poplatník vedl účetnictví, daňovou evidenci nebo uplatňoval tzv. paušální výdaje procentem z příjmů. Promítnou se do obvykle posledního daňového přiznání za zdaňovací období předcházející dni ukončení (přerušení) činnosti.

Dodejme, že tyto daňové korekce se provádějí nejen při úplném ukončení podnikatelské činnosti, ale také při ukončení nájmů podle § 9 ZDP nebo při jejich přerušení, které je delší než termín pro podání přiznání k dani z příjmů za rok přerušení.

Dále při změně způsobu uplatňování výdajů z prokazovaných na paušální výdaje, při zahájení účtování, vedení daňové evidence nebo záznamů o příjmech a výdajích z nájmu. Při úmrtí poplatníka se dostanou ke slovu až při skončení řízení o jeho pozůstalosti. A nově se tyto úpravy provádějí i při přechodu na paušální daň, nebo naopak při přechodu z paušální daně na účetnictví anebo na paušální výdaje.

Příklad – Důvody daňových úprav ukončení činnosti OSVČ

Tři bratři (neplátci DPH) – Adam, Bedřich a Cyril, k 31. 5. 2021 ukončí své podnikání (obchodní živnost). Pro přehlednost předpokládejme, že v roce 2021 uskutečnil každý z nich pouze čtyři obchodní případy:

• koupil zboží od výrobce za 1 milion Kč:
  • z čehož ale výrobci zaplatil zatím pouze 800 000 Kč,
• polovinu zboží (tedy v pořizovací ceně 500 000 Kč) prodal zákazníkovi za 700 000 Kč:
  • z čehož ale zákazník uhradil prozatím jen 600 000 Kč.

Rovněž neuvažujeme žádné zásoby z minula ani jiné dřívější neuhrazené pohledávky a závazky (dluhy).

Rozdíl mezi bratry je pouze v tom, že:

• Adam vede účetnictví,
• Bedřich vede daňovou evidenci,
• Cyril uplatňuje tzv. paušální výdaje, které pro obchodní živnost činí 60 % příjmů.

Jak by to s bratry dopadlo, pokud by ZDP ukončení samostatné činnosti nijak speciálně neřešil.

Adam:

• daňové výnosy z titulu prodeje zboží = 700 000 Kč,
• daňové náklady z titulu prodeje zboží = 50 % z 1 milionu Kč = 500 000 Kč.

Bedřich:

• daňové příjmy z titulu prodeje zboží = 600 000 Kč,
• daňové výdaje z titulu nákupu zboží = 800 000 Kč.

Cyril:

• daňové příjmy z titulu prodeje zboží = 600 000 Kč,
• paušální daňové výdaje = 60 % ze 600 000 Kč = 360 000 Kč.

Ve všech případech skončilo podnikání k 31. 5. 2021 s naprosto stejným ekonomickým výsledkem:

• stav účtu (neuvažujeme minulost) = −800 000 Kč + 600 000 Kč = −200 000 Kč (úvěr),
• stav zásob (druhá polovina zboží koupeného v roce 2021) v pořizovací ceně = 500 000 Kč,
• stav závazků, resp. dluhů (nedoplatek z koupě zboží vůči jeho výrobci) = 200 000 Kč,
• stav pohledávek (nedoplatek z prodeje zboží vůči zákazníkovi) = 100 000 Kč.

Naproti tomu z daňového hlediska dospěl každý z bratrů ke zcela odlišným výsledkům základu daně:

• Adam (účetnictví): 700 000 − 500 000 Kč = +200 000 Kč,
• Bedřich (daňová evidence): 600 000 Kč − 800 000 Kč = −200 000 Kč,
• Cyril (paušální výdaje): 600 000 Kč − 360 000 Kč = +240 000 Kč.

Pokud se nad situací trochu zamyslíme, dojdeme k závěru, že věcně nejspravedlivější daňový výsledek vyplývá z účetnictví. Podnikatel (Adam) na polovině nakoupeného zboží vydělal při 40% marži 200 000 Kč, což je jeho podnikatelský zisk. Zbytek zásob bude prodávat už mimo podnikatelskou činnost coby soukromý majetek.

Proto zatímco dosažený účetní výsledek hospodaření nebude nutno při ukončení podnikání v tomto případě nijak upravovat, základ daně při vedení daňové evidence (Bedřich) bude třeba upravit následovně:

• výchozí rozdíl příjmů a výdajů −200 000 Kč (ztrátu), musí podnikatel (Bedřich):
  • zvýšit o cenu nespotřebovaných (neprodaných) zásob zboží +500 000 Kč,
  • zvýšit o neinkasovanou část pohledávky z prodeje zboží +100 000 Kč,
  • snížit o neuhrazenou část závazku (dluhu) z koupě zboží −200 000 Kč.

Výsledkem je +200 000 Kč (zisk), tudíž stejně spravedlivý daňový výsledek jako při vedení účetnictví.

Proto o tuto neuhrazenou obchodní pohledávku je spravedlivé poplatníkovi s paušálními výdaji zvýšit základ daně. Jelikož ale nejde o příjem, nýbrž o úpravu základu daně, tak u těchto 100 000 Kč si nemůže uplatnit výdajový paušál 60 % z příjmů.

Úpravy základu daně – při vedení u účetnictví

Pokud končící OSVČ vedla účetnictví a uplatňovala skutečné výdaje (náklady) prokázané účetnictvím (a nikoli paušální výdaje procentem z příjmů, čemuž účtování nijak nebrání), pak základ daně z příjmů, resp. účetní výsledek hospodaření (dále také jen „VH“), z něhož jeho výpočet vychází, bude muset upravit takto:

• Zvýší se (a tím i základ daně) o zůstatky:
  • „zákonných“ rezerv (podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů),
  • „zákonných“ opravných položek (opět podle zákona o rezervách),
  • přijatých záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů výnosů (pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím aktivního dohadného účtu do výnosů),
  • výnosů příštích období,
  • výdajů příštích období.
• Sníží se (a tím i základ daně) o zůstatky:
  • zaplacených záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů (pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím pasivního dohadného účtu do nákladů),
  • příjmů příštích období a
  • nákladů příštích období.

Specifický režim daňových úprav účetního VH se týká nájemného a úplat u finančního leasingu. Tyto položky se promítají do VH a návazně do základu daně ve věcné a časové souvislosti v souladu s nájemní (leasingovou) smlouvou rovnoměrně za celou dobu nájmu (leasingu).

Jestliže bylo nájemné (úplata) zaplaceno předem za budoucí období, což je pravidlem, pak časově nerozlišená poměrná část zůstává dočasně u nájemce (uživatele leasingu) na účtu „Náklady příštích období“ a u pronajímatele (poskytovatele leasingu) na účtu „Výnosy příštích období“.

Při naopak nájemném (úplatě) hrazeném zpětně za minulá období (v praxi výjimečné) by šlo o u nájemce (uživatele leasingu) o „Výdaje příštích období“ a u pronajímatele (poskytovatele leasingu) o účet „Příjmy příštích období“.

Z důvodu tohoto speciálního účetně daňového režimu nájemného, respektive úplaty u finančního leasingu, tak při ukončení činnosti zůstatky zmíněných účtů neovlivní základ daně. Nájemné a úplata u finančního leasingu hmotného majetku se proto do základu daně zahrne jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby nájmu (leasingu) na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikání OSVČ.

Úpravy základu daně – při vedení daňové evidence

OSVČ daleko častěji než účetnictví vedou daňovou evidenci podle § 7b ZDP. V těchto případech se rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně při ukončení podnikání, upraví takto:

• Zvýší se (a tím i základ daně) o:
  • hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou:
    • pohledávek za jistým způsobem postiženým dlužníkem podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP:
      • u něhož soud zrušil konkurs pro zcela nepostačující majetek dlužníka,
      • který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí,
      • který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,
      • který byl právnickou osobou (ale nikoli tzv. spojenou osobou) a zanikl bez právního nástupce,
      • na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba,
      • jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí,
    • zaplacených záloh (byly daňovým výdajem již při zaplacení, ale protože jde současně o pohledávky za dodavateli, znamenalo by zvýšení základu daně nespravedlivé anulování jejich daňového vlivu),
  • cenu nespotřebovaných zásob:
    • při jejich následném prodeji se do základu daně zahrne jen rozdíl, o který prodejní cena převyšuje „přidaněnou“ cenu zásob, nepůjde-li již o příjem osvobozený v souladu s § 4 odst. 1 písm. c) ZDP,
  • zůstatky vytvořených „zákonných“ rezerv (tvořených podle již zmíněného zákona o rezervách).

• Sníží se (a tím i základ daně) o:
  • hodnotu dluhů (závazků), které by při úhradě byly daňově účinným výdajem, s výjimkou:
    • přijatých záloh (byly zdanitelným příjmem při přijetí od zákazníka, ale protože jde současně o dluh vůči němu, znamenalo by snížení základu daně nespravedlivé anulování jejich daňového vlivu).

Přitom úplata z finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení samostatné (podnikatelské) činnosti poplatníka.

Příklad – Ukončení podnikání s daňovou evidencí

Paní Jana provozuje obchodní živnost, přičemž pro účely daně z příjmů vede daňovou evidenci. Kvůli očekávání potomka končí s podnikáním k 1. 6. 2021. Podle inventury k předešlému dni eviduje tyto položky:

• hodnota pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, je 200 000 Kč, z toho:
  • pohledávky za dlužníky, kteří jsou v úpadku, činí 50 000 Kč,
• hodnota dluhů (závazků), které by při úhradě byly daňovým výdajem, je 45 000 Kč, z toho:
  • přijaté zálohy činí 15 000 Kč,
• cena nespotřebovaných zásob 100 000 Kč (např. neprodané zboží a spotřební materiál).

Podnikatelka bude muset v daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2021 upravit základ daně takto:

• zvýší o pohledávky (vyjma § 24 odst. 2 písm. y) ZDP), tedy o +150 000 Kč:
  • následné inkaso těchto pohledávek již nebude u paní Jany podruhé předmětem zdanění,
• sníží o dluhy alias závazky (vyjma přijatých záloh), tedy o −30 000 Kč,
• zvýší o nespotřebované zásoby, tedy o +100 000 Kč:
  • pokud je prodá do pěti let od vyřazení z obchodního majetku (ukončení podnikání), bude zdanitelným ostatním příjmem podle § 10 ZDP pouze případný „zisk“ z jejich prodeje nad dodaněnou hodnotu; jejich pozdější prodej by již byl od daně osvobozeným příjmem.

Úpravy základu daně z příjmů – při uplatnění paušálních výdajů

Hodně OSVČ uplatňuje jednoduše neprokazované tzv. paušální výdaje dle § 7 odst. 7 ZDP v zákonem dané výši 30 %, 40 %, 60 % nebo 80 % příjmů v závislosti na druhu příjmu.

U nich se rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně při ukončení podnikání, upraví (zvýší) jen o jednu položku, a to o hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek za jistým způsobem postiženými dlužníky podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP (jako ad výše).

Kdyby paušální výdaje uplatňovala paní Jana z minulého příkladu, tak by v přiznání k dani z příjmů za rok 2021 pouze zvýšila základ daně o pohledávky (vyjma § 24 odst. 2 písm. y) ZDP), tedy o 150 000 Kč. Z této částky již nebude počítat procenta paušálních výdajů. Následné uhrazení dlužníky již podruhé nepodléhá dani.