Loni skončilo s podnikáním v Česku téměř 300 000 OSVČ, nových přibyla jen zhruba pětina. Proč? Zpočátku roku 2023 hlavně reakce na zavedení povinných datových schránek, nyní ale zcela dominuje nejdražší elektřina na světě. A zájem o podnikání dusí rovněž přebujelá byrokracie.

Sice se můžeme konejšit slovy populární filmové série o básnících: „Na každém konci je hezké to, že něco nového začíná.“ Ovšem my se zaměříme naopak na to nehezké, na nutnou úředničinu provázející ukončení činnosti OSVČ. Ať už byl příčinou převod podnikání na s. r. o., odchod do penze, zdravotní potíže, klidnější zaměstnání v úřadě nebo neziskovce, svatba s milionářem, potomek anebo cokoli jiného, je zapotřebí pamatovat také na poslední daňovou záležitost.

Zrušení úřední registrace OSVČ

Pokud OSVČ definitivně ukončí samostatnou činnost, měla by si uvědomit související administrativní povinnosti. V prvé řadě jde o zrušení živnostenského oprávnění, včasné oznámení příslušným správním orgánům, zrušení registrace k daním a z důvodu daňové spravedlnosti poněkud specifické „poslední“ přiznání k dani z příjmů i DPH, jak si postupně upřesníme – o DPH to bude až příště. A jestliže dotyčná osoba zůstává v ČR, musí se zamyslet také nad tím, kdo bude dále plátcem pojistného na její nezrušitelné zdravotní pojištění.

Většina podnikatelské činnosti OSVČ je vykonávána na základě příslušného živnostenského oprávnění (živnostenského listu nebo koncesní listiny), které je tak při ukončení činnosti nutno zrušit. K čemuž nepostačí jejich roztrhání, je potřeba o tuto poslední službu živnostenský úřad náležitě požádat podle § 58 odst. 1 písm. c) zákona o živnostenském podnikání (živnostenský zákon).

V zákoně se dočteme, že živnostenský úřad zruší živnostenské oprávnění, jestliže o to podnikatel požádá. Tomuto rozhodnutí podnikatele tedy nejsou kladeny žádné podmínky, ani nemusí úřadu vysvětlovat důvody. Příslušná žádost není předmětem správního poplatku. Rozhodnutím živnostenského úřadu o zrušení živnostenského oprávnění toto zaniká, přičemž tuto skutečnost úřad oznámí správci daně, statistickému úřadu, správě sociálního zabezpečení, zdravotní pojišťovně a při koncesované živnosti také orgánu, který vydával stanovisko pro udělení koncese.

Oznamovat změny registračních údajů (včetně ukončení podnikání) živnostenskému úřadu lze pouze na tiskopisu Ministerstva průmyslu a obchodu. A to jednotným registračním formulářem, který slouží i pro žádost o zrušení živnosti, jde o dvoustránkový „Změnový list“ MPO ZL. Lze jej podat na kterémkoliv z 227 obecních živnostenských úřadů, což jsou „centrální registrační místa“ („CRM“), nebo prostřednictvím kontaktního místa veřejné správy (Czech POINT).

Pro zrušení živnostenského oprávnění konkrétně slouží položka 07, kde podnikatel uvede datum, ke kterému chce živnostenské oprávnění ukončit, a to nejdříve den doručení žádosti živnostenskému úřadu. Pokud žadatel datum neuvede, živnostenské oprávnění bude zrušeno ke dni nabytí právní moci rozhodnutí živnostenského úřadu.

V rámci této položky „07“ je dále třeba vyznačit, zda tímto skončí veškerá samostatná činnost dotyčné osoby. OSVČ označí křížkem variantu „ANO“, pokud požadovaným ukončením provozování živnosti zároveň ukončuje svou jedinou samostatně výdělečnou činnost. Jestliže provozuje ještě jinou živnost nebo i jinou samostatně výdělečnou činnost (mimo živnostenské podnikání), kterou neukončuje, vyznačí „NE“.

V rámci kolonky 16 změnového tiskopisu pak může OSVČ současně požádat živnostenský úřad, resp. CRM, aby zprostředkovaně oficiálně oznámil tuto změnu – tj. ukončení živnosti, potažmo celého podnikání, dalším úřadům. Tedy finančnímu úřadu, příslušné správě sociálního zabezpečení, úřadu práce, zdravotní pojišťovně. Takže pak již končící podnikatel nemusí vážit cestu ještě na podatelny zmíněných úřadů a konec jim oznamovat.

Ukončení podnikání, resp. samostatné výdělečné činnosti musí OSVČ oznámit své okresní (městské, pražské) správě sociálního zabezpečení do 15 dnů od ukončení činnosti. Stanovuje to § 48 odst. 1 a 4 zákona č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení. Zatímco pro oznámení zahájení samostatné výdělečné činnosti je předepsán závazný tiskopis, tak její ukončení je možno oznámit jakoukoli písemnou formou, jak stanoví § 48b dtto.

Nicméně úředníci mají obecně rádi svoje formuláře a také pro předejití opomenutí něčeho podstatného lze doporučit raději použít oficiální (nepovinný) tiskopis České správy sociálního zabezpečení č. 89 331 6.

Nebo jej lze „postaru“ stáhnout v knižním formátu PDF, vytisknout, vyplnit a poslat, případně moderně „šetřit lesy“ vyplněním formuláře on-line. Ještě pohodlnější je přihlášení do ePortálu ČSSZ (prostřednictvím eIdentity, datové schránky), kde bude vše vyplněno automaticky.

Kdo před chvílí dával pozor, ví, že živnostníci mohou přehodit „horký brambor“ na živnostenský úřad a zaúkolovat jej tímto oznámením coby centrální registrační místo podle § 2 odst. 1 zákona č. 570/1991 Sb., o živnostenských úřadech. Ve výše uvedeném tiskopisu „Změnový list“ tak živnostník požádá o předání oznámení správě sociálního zabezpečení.

Obdobnou oznamovací povinnost má OSVČ vůči své zdravotní pojišťovně, na což ale má dle § 10 odst. 3 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, lhůtu jen 8 dnů od ukončení činnosti. I tentokrát může živnostník podle § 10a dtto tímto zaúkolovat živnostenský úřad skrze tiskopis „Změnový list“.

Ukončením samostatné činnosti končí status OSVČ a od dalšího měsíce se již nemusí platit zálohy na daň z příjmů ani ty pojistné. Za daný kalendářní rok je ale nutno podat poslední přehled o příjmech a výdajích OSVČ v obvyklé lhůtě do jednoho měsíce po termínu podání daňového přiznání a vyrovnat pojistnou povinnost. Sestavení tohoto posledního pojistného přehledu bude mírně komplikovanější, pokud činnost OSVČ skončila před prosincem daného roku. Minimální vyměřovací základ je totiž časově závislý, takže je zapotřebí roční limitní částku přepočítat na počet kalendářních měsíců, v nichž byla alespoň zčásti vykonávána činnost.

Na rozdíl od sociálního pojištění ovšem vzniká u zdravotního pojištění problém s tím, že pojištěnec – až na pobyty v zahraničí, je trvale v ČR zdravotně pojištěn. S čímž je spojena povinnost trvale platit i pojistné za jeho zdravotní pojištění. Pokud jej dotyčná fyzická osoba přestane platit coby OSVČ, a plátcem pojistného za ni není zaměstnavatel ani stát (zejména z titulu pobírání důchodu nebo péče o malé děti), bude muset platit pojistné jako tzv. osoba bez zdanitelných příjmů, a to měsíčně ve výši 13,5 % z aktuální minimální mzdy. Proto je součástí oznámení zdravotní pojišťovně o ukončení samostatné (podnikatelské) činnosti rovněž sdělení o změně pojistné kategorie dotyčného pojištěnce – z dosavadní OSVČ na zaměstnance, státního pojištěnce (za kterého je plátcem pojistného stát) nebo (v ostatních případech) samoplátce coby tzv. osoba bez zdanitelných příjmů.

Nečekaně dobrou zprávu máme ohledně zrušení registrace OSVČ – poplatníka daně z příjmů fyzických osob. Do konce roku 2023 bylo nutno do 15 dnů předložit finančnímu úřadu na univerzálním tiskopisu č. 25 5129 MFin 5129 „Žádost o zrušení registrace“, kde lze najednou žádat o zrušení více druhů daňové registrace. Opět živnostníci mohli ad výše tímto úkolem pověřit živnostenský úřad prostřednictvím vyplnění „Změnového listu“. Tohle již od roku 2024 ale není potřeba.

Konsolidační balíček totiž skončil s registrací poplatníků daně z příjmů fyzických osob a k 1. 1. 2024 je automaticky ruší sám finanční úřad, končící OSVČ proto nemusí o zrušení registrace k dani z příjmů žádat. Protože se registrace ruší ze zákona, nevydává o ní správce daně žádné rozhodnutí. Pokud to chcete mít „černé na bílém“, můžete ale požádat finanční úřad o vydání potvrzení o skutečnostech obsažených ve spisu, ve kterém správce daně potvrdí, že registrace k příjmovce byla zrušena.

Důvody úprav základu daně z příjmů

Mohlo by se zdát podivné, proč by se měly kvůli ukončení podnikání OSVČ provádět nějaké speciální jednorázové úpravy základu daně z příjmů, vždyť poplatník stejně neunikne povinnosti podat poslední daňové přiznání za zdaňovací období (kalendářní rok 2023), kdy k této změně došlo (na což má čas standardně do obvyklého termínu 1. 4. 2024), takže zajisté zdaní všechny příjmy ze své ukončené samostatné (podnikatelské) činnosti.

Důvodem je, že nejde pouze o skutečně dosažené zdanitelné příjmy z podnikání a s nimi související uznatelné daňové výdaje. Ve hře jsou totiž ještě také návazné potenciální zdanitelné příjmy např. z neuhrazených pohledávek nebo zásob na skladě, a obdobně i potenciální výdaje v podobě doposud neuhrazených dluhů.

Ne, opravdu to není divné ani nespravedlivé, právě naopak – neřešit povinnými korekcemi ukončení éry OSVČ by bylo chybou a nespravedlivé. Asi nejnázornější je to, když podnikatel vedl tzv. daňovou evidenci ve smyslu § 7b zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), ale obdobně to platí také u „paušálistů“ uplatňujících neprokazované výdaje stanoveným procentem z příjmů nebo u velmi malé skupinky OSVČ s účetnictvím.

Dle § 24 odst. 1 ZDP obecně platí, že výdaj je uznán jako daňový = může snížit základ daně z příjmů, pokud jej poplatník vynaložil na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů. Vezměme si úplně nejjednodušší případ – OSVČ koupí zboží, aby jej se ziskem prodala. Pokud by vedla účetnictví, tak kvůli účetní metodě bude moci výdaj (náklad) za toto zboží daňově uplatnit až při jeho prodeji. Jednodušší to má obchodník s daňovou evidencí. Výdaj za koupené zboží je ihned daňově účinný, nečeká se na to, zda skutečně a kdy bude využito k zamýšlenému účelu jeho prodejem, nebo přinese-li poplatníkovi nějaký jiný zdanitelný příjem.

Ovšem ona zmíněná obecná podmínka trvale visí ve vzduchu a dříve nebo později musí být splněna. Jinak (např. zboží živnostník někomu daruje, je mu ukradeno) nazrává čas na spravedlivou korekci, na kterou pamatuje § 5 odst. 6 ZDP. Konkrétně to znamená, že je nutno základ daně naopak zvýšit o výdaj za zboží, protože již evidentně nebude využit pro zdanitelné příjmy; ledaže ZDP speciálně stanoví jinak.

Příklad – Důvody daňových úprav OSVČ

Dvě OSVČ – Adam vede účetnictví a Eva daňovou evidenci, k 31. 12. 2023 ukončí podnikání. Pro přehlednost předpokládejme, že v roce 2023 uskutečnil každý z nich pouze dva jednoduché obchodní případy:

1. koupě zboží za 1 000 000 Kč,
2. prodej 90 % zboží také za 1 000 000 Kč.

Vše uhrazeno a neuvažujeme žádné zásoby z minula, ani jiné dřívější neuhrazené pohledávky a dluhy. V obou případech je výsledkem: pokladna 0, sklad zásob 100 000 Kč (neprodaných 10 % zboží), pohledávky a dluhy 0. Jaké by u nich tyto stejné transakce měly daňové dopady, kdyby ZDP nijak neřešil ukončení podnikání?

Adam (účetnictví):

• daňové výnosy z prodeje zboží = 1 000 000 Kč,
• daňové náklady za prodané zboží = 90 % z 1 000 000 Kč = 900 000 Kč,
• základ daně z příjmů = 100 000 Kč.

Eva (daňová evidence):

• daňové příjmy z prodeje zboží = 1 000 000 Kč,
• daňové výdaje za nákup zboží = 1 000 000 Kč,
• základ daně z příjmů = 0 Kč.

Kdyby to tak mělo definitivně skončit, pak by daně z příjmů rozhodně nebyly spravedlivě neutrální.

Naproti tomu „zcela mimo“ je daňový výsledek paní Evy plynoucí z její daňové evidence. Na prodeji 90 % zásob zboží přece také vydělala 100 000 Kč a neprodaných 10 % čeká na svou šanci na skladě, přesto daňově je na nule a nic nezdaní. Na což pamatují právě avizované nutné jednorázové úpravy základu daně při ukončení OSVČ. Konkrétně musí paní Eva základ daně zvýšit o pořizovací cenu neprodaných 10 % zásob zboží, tedy o +100 000 Kč, díky čemuž dojde ke stejnému daňově spravedlivému výsledku jako její účtující konkurent Adam.

Konkrétní postupy úprav základu daně, resp. přesněji řečeno úprav výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji OSVČ stanovuje § 23 odst. 8 písm. b) ZDP v jednotlivých bodech 1, 2 a 3 vždy samostatně podle toho, zda poplatník vede účetnictví, daňovou evidenci ve smyslu § 7b ZDP anebo uplatňuje tzv. paušální výdaje podle § 7 odst. 7 a 8 ZDP. K čemuž je ovšem zapotřebí doplnit ještě několik relevantních podrobností:

• upravuje se základ daně za zdaňovací období předcházející dni ukončení samostatné činnosti (podnikání),
• stejným způsobem se postupuje i v případě přerušení samostatné (podnikatelské) činnosti, není-li obnovena do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém OSVČ činnost přerušila,
• daňový základ se ovšem upravuje jen při ukončení (přerušení) celé samostatné (podnikatelské) činnosti poplatníka, nikoli při pouhém ukončení/omezení/přerušení jen několika dílčích podnikatelských aktivit,
• ukončí-li poplatník samostatnou činnost OSVČ, ale pronajímaný hmotný majetek zahrnutý v obchodním majetku bude dále pronajímat v režimu dle § 9 ZDP, upraví základ daně jen o ty částky, které se netýkají tohoto nájmu (základ daně se tedy neupraví např. o pohledávky a dluhy z titulu nájmu příslušného majetku),
• úpravy základu daně se netýkají pohledávek z titulu příjmů, které nejsou předmětem daně (např. z úvěrů a zápůjček) nebo jsou od daně osvobozeny, ani dluhů, jejichž úhrada by nebyla daňovým výdajem,
• obdobně postupuje při skončení řízení o pozůstalosti zemřelé OSVČ, což je procesně poněkud spletitější.

Než si dopovíme, o jaké úpravy základu daně při ukončení činnosti OSVČ jde, tak ještě stručně z jiného souvisícího soudku. Jak tomu bude s odpisy hmotného majetku (např. auta, stavby, stroje atd.) za rok ukončení podnikání? Obecné pravidlo uvádí § 26 odst. 6 ZDP: „Odpis ve výši ročního odpisu vypočteného podle § 31 a 32 lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného u poplatníka ke konci příslušného zdaňovacího období (…).“

Pokud hmotný majetek není u poplatníka evidován ke konci zdaňovacího období, nemůže uplatnit obecné pravidlo, a neměl by tak nárok na daňový odpis. Ale jak naznačují tři tečky, existuje výjimka. Ustanovení § 26 odst. 7 písm. a) ZDP umožňující odpis ve výši poloviny ročního odpisu vypočteného dle § 31 a § 32 ZDP z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v jeho průběhu mimo jiné třeba k ukončení samostatné (podnikatelské) činnosti z majetku evidovaného ke dni ukončení činnosti.

Nejste-li tak zběhlí v číslech paragrafů, prozradím, že roční odpisy dle § 31 nebo § 32 ZDP představují klasické rovnoměrné či zrychlené odpisy podle příslušných odpisových skupin trvající 3 až 50 let. U speciálních odpisů počítaných na měsíční bázi – tzv. mimořádné (12 nebo 24 měsíců dle § 30a ZDP) a solárních elektráren (20 let dle § 30b ZDP), se naposledy uplatní měsíční odpis za měsíc, v němž byla ukončena samostatná činnost.

Úpravy základu daně z příjmů při ukončení podnikání OSVČ

1. OSVČ vedla účetnictví a uplatňovala skutečné výdaje (účetní náklady), nikoli „paušální výdaje“ níže:

• Základ daně zvýší o zůstatky:
  • „zákonných“ rezerv (podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů),
  • „zákonných“ opravných položek k problémovým pohledávkám (opět podle zákona o rezervách),
  • přijatých záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů výnosů,
  • výnosů příštích období,
  • výdajů příštích období.
• Základ daně sníží o zůstatky:
  • zaplacených záloh, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů,
  • příjmů příštích období a
  • nákladů příštích období.
• Specifický režim se týká nájemného a úplat finančního leasingu, do základu daně se zahrnou v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikání nebo nájmu.

2. OSVČ vedla daňovou evidenci podle § 7b ZDP, jako třeba paní Eva v příkladu výše:

• Základ daně zvýší o:
  • hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek za jistým způsobem postiženým dlužníkem podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP (úpadek, zrušený konkurs pro nepostačující majetek, smrt, zánik bez právního nástupce, nešlo-li o spojenou osobu dle § 23 odst. 7 ZDP, na jeho majetek je uplatněna veřejná dražba nebo je postižen exekucí) a s výjimkou zaplacených záloh, které byly daňovým výdajem již při zaplacení, ale protože jde současně o pohledávky za dodavateli, znamenalo by zvýšení základu daně nespravedlivé anulování jejich daňového vlivu,
  • cenu nespotřebovaných zásob, při jejich prodeji se do základu daně zahrne už pouze rozdíl, o který prodejní cena převyšuje takto zdaněnou hodnotu, nepůjde-li již (po pěti letech) o příjem osvobozený dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP,
  • zůstatky vytvořených „zákonných“ rezerv, opět tvořených podle již zmíněného zákona o rezervách.
• Základ daně sníží o:
  • hodnotu dluhů (závazků), které by při úhradě byly daňově účinným výdajem, s výjimkou přijatých záloh, které byly zdanitelným příjmem již při inkasu, ale protože jde současně o závazky vůči odběratelům, jednalo by se nezaslouženě o druhé snížení základu daně z titulu stejné položky.
• Specialita opět platí pro úplatu finančního leasingu, kde se také v daňové evidenci praktikuje účetní časové rozlišení výdajů, do základu daně se zahrne pouze v poměrné výši ze sjednané doby do ukončení činnosti.

  3. OSVČ uplatňovala „paušální výdaje“ procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP:

• Základ daně zvýší o:
  • hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, s výjimkou pohledávek za jistým způsobem postiženým dlužníkem podle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP (úpadek, zrušený konkurs pro nepostačující majetek, smrt, zánik bez právního nástupce, nešlo-li o spojenou osobu dle § 23 odst. 7 ZDP, na jeho majetek je uplatněna veřejná dražba nebo je postižen exekucí).

Související články:
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 1. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 2. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 3. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 4. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 5. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 6. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 7. část