V předešlých dílech jsme si ukázali čtyři možnosti převodu podnikatelské činnosti fyzické osoby alias OSVČ, resp. takto využívaného majetku a případně i souvisejících závazků na s. r. o., kde je společníkem a často i jednatelem. Šlo o prodeje versus vklady jednotlivých majetkových položek anebo o jejich komplexnější obdobu formou prodeje či vkladu (části) obchodního závodu OSVČ.

Každá z variant má výhody i nevýhody, jak už tomu v životě bývá. V praxi ale převažuje pátá cesta – malý peněžitý vklad do s. r. o. a nájem dlouhodobého majetku, a rovněž šestý scénář – OSVČ podniká omezeně i nadále vedle své s. r. o., a to ve stejné nebo jiné činnosti.

Souběh podnikání OSVČ a její s. r. o.

Zajisté nejen myslivci potvrdí, že: „Kdo chytá mnoho zajíců, tomu jich hodně uteče“. A snaha zvládnout přemíru úkolů se časem obvykle projeví také zhoršením zdravotního, zejména psychického stavu, případně až tzv. vyhořením.

Nicméně ponechání si statusu OSVČ – alespoň drobnou činností, vedle více či méně úspěšného provozování s. r. o., může mít určité konkurenční i daňové výhody. Typickým příkladem bývá řemeslná živnost.

Příklad – Výhoda souběhu podnikání OSVČ a její s. r. o.

Pepa Solár je vyučený elektrikář a léta v této branži podniká jako OSVČ. Loni využil enormního zájmu o fotovoltaické střešní elektrárny. Aby se pro zákazníky jevil „solidněji“, založil Pepa na jejich montáž firmu Solár, s. r. o., kterou registroval jako plátce DPH. Ovšem vlastní elektrikářské podnikání OSVČ nepověsil na hřebík, přičemž plátcem DPH není.

Od příštího roku bude „zisk“ s. r. o. podléhat již sazbě daně z příjmů 21 %, zatímco základ daně z příjmů OSVČ do cca 1,5 mil. Kč jen 15 %, navíc s možností využití spolupracující manželky či dětí a stále ještě pestré palety odpočtů a slev na dani. S ohledem na praktickou nezbytnost dodržet ceny obvyklé je sice složitější vzájemná obchodní spolupráce obou firem, avšak není vyloučena. Díky omezenému ručení také může s lehčím srdcem pan Pepa se svojí s. r. o. zkusit i riskantnější projekty například v zahraničí apod.

Protože OSVČ a její s. r. o. (i když je založená pouze jedinou dotyčnou fyzickou osobou) jsou dvěma samostatnými právními subjekty, mohou klidně podnikat dlouhodobě vedle sebe. Takže i po převodu (části) majetku OSVČ na s. r. o. nemusí fyzická osoba končit s vlastním podnikáním; s čímž jsou mimochodem spojeny administrativní i daňové komplikace, jak uvedeme v následujícím pokračování.

V praxi je proto poměrně časté postupné pohasínání a útlum OSVČ ve prospěch stále rostoucí aktivity její s. r. o. A stejně tak hojně činorodí společníci a zpravidla tak jednatelé s. r. o. (obdobně jako pan Pepa v příkladu) i nadále souběžně podnikají jejich dosavadní formou OSVČ. Tato druhá možnost je vhodná pro optimalizaci cenových nabídek některých služeb, kdy OSVČ se jako neplátce DPH zaměří na spoluobčany, zatímco „konkurenční“ s. r. o. v roli plátce DPH hlavně na firemní klientelu, veřejné zakázky a riskantnější aktivity.

Aby si tyto dvě vzájemně provázané firmy „nelezly do zelí“, tak častěji spolupracují s tím, že OSVČ obvykle zajišťuje pomocné činnosti, jako je vedení účetnictví, správa IT systémů, přepravní služby, zprostředkování a poradenství (pozor na střet s kompetencí jednatele s. r. o.).

Souběh obou forem podnikání ale samozřejmě násobí požadavky na pečlivost a rozsah administrativy, protože je například třeba důkladně rozlišovat, zda se pro určitý podnikatelský výkon např. použilo vozidlo patřící oné fyzické osobě nebo její s. r. o. Takže dlouhodobě zpravidla nakonec zcela pohasne podnikání OSVČ, nicméně někdy naopak podnikatel po čase dojde k přesvědčení, že mu lépe vyhovovala právě forma OSVČ a svou s. r. o. pošle do likvidace nebo odprodá.

Protože obvykle je společník s. r. o. zároveň jednatelem (statutárním orgánem), je vhodné zmínit zákaz konkurence platící pro jednatele s. r. o., který ovšem v podání zákona o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“) významně zmírnil – oproti předešlému § 136 již léta zrušeného obchodního zákoníku. Jednatel s. r. o. totiž nyní v souladu s § 199 ZOK může směle podnikat třeba i v předmětu činnosti své s. r. o. na základě svolení všech společníků vyjádřeném ve společenské smlouvě. Je nasnadě, že když jde zpravidla současně o jediného společníka, tak tento souhlas asi žádný problém nebude.

Příklad – Souběh podnikání OSVČ a její s. r. o.

Pan Novák již léta podniká ve stavební činnosti jako OSVČ. Protože je zručný, má uměřené ceny a není plátcem DPH, je po jeho práci mezi místním obyvatelstvem velká poptávka. Nicméně živnostník by rád povyrostl a dostal se také k lukrativnějším velkým stavebním zakázkám od developerů. Což má ale tři háčky. Jednak by se už neobešel bez zaměstnanců a jednak by se musel stát plátcem DPH. Obvykle totiž nebude stát v řetězci firem na samém konci před zákazníkem – neplátcem, ale před developerem – plátcem, kterému by tak coby neplátce prodražoval vstupy. Třetím problémem expanze je riziko krachu podnikání z důvodu nesolidních developerů.

Ovšem předmětné vozidlo bude využívat nejen vlastník (s. r. o.), ale i pan Novák pro svou pokračující samostatnou činnost fyzické osoby, čemuž musí odpovídat mimo jiné jeho daňový režim. Především tímto padá možnost jednoduchého uplatnění paušálních výdajů na dopravu ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zt) zákona o daních z příjmů (ať už v plné, nebo krácené výši) – nebude totiž splněna podmínka, že automobil poplatník (s. r. o.) nepřenechal k užívání jiné osobě (OSVČ). I když bude vůz sloužit pro podnikání společníka/jednatele, z hlediska s. r. o. se bude jednat o soukromé využití firemního vozidla zaměstnancem, s čímž je spojena povinnost zvýšení jeho „zdanitelné mzdy“ o nechvalně známý naturální požitek ve výši 1 % vstupní ceny auta za každý kalendářní měsíc, případně i o hodnotu paliva.

Každá z již uvedených čtyř variant převodu podnikání OSVČ na s. r. o. má i nevýhody. Prodej majetku vyžaduje nemalé částky od novopečené společnosti, což omezí její provoz a investice, navíc kvůli hrozící úpravě základu daně finančním úřadem je nutno složitě (a vždy poněkud nejistě) sjednávat u prodeje „spojené osobě“ kupní ceny v aktuální tržně obvyklé výši.

U vkladů do základního kapitálu sice není s. r. o. zatěžována finančně, ovšem bariérou je právní regulace vyžadující jednak znalecké ocenění hodnoty prvotního nepeněžitého vkladu a jednak zvýšenou administrativu spojenou se zápisy do obchodního rejstříku a zněním interních dokumentů. Jak jsme předeslali, řada OSVČ proto volí alternativní cestu a nechává si velký (dlouhodobý) majetek ve vlastnictví a své s. r. o. jej pouze pronajímá. Toto jednoduché řešení navíc může být také daňově výhodné, nicméně opět není bez komplikací, a to nejen ohledně znovu důrazně doporučené „obvyklé“ výše nájemného.

Jaký druh příjmu je nájemné?

Avizovaná potíž spočívá v tom, že soustavný nájem movitých věcí (byť jediné a jednomu nájemci) dle převažujících výkladů naplní znaky volné živnosti – „Pronájem a půjčování movitých věcí“, obor činnosti č. 59, podle Přílohy č. 4 zákona o živnostenském podnikání (dále jen „ŽZ“). Jelikož ostatní definiční znaky „živnosti“ ve smyslu § 2 ŽZ bývají splněny: jde o soustavnou činnost provozovanou samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem dosažení zisku.

Věcný obsah zmíněné volné živnosti upřesňuje prováděcí nařízení vlády č. 278/2008 Sb., o obsahových náplních jednotlivých živností: „Pronájem věcí movitých s následnou koupí najatých věcí (finanční leasing a podobně). Pronájem a půjčování věcí movitých, zejména dopravních prostředků bez obsluhy (osobních a nákladních automobilů, jízdních kol a podobně), strojů a zařízení bez obsluhy, spotřebního zboží, (…). Obsahem činnosti není pronájem nemovitostí, poskytování spotřebitelského úvěru, pronájem věcí movitých s obsluhou, půjčování zbraní, střeliva, munice a bezpečnostního materiálu, pronájem software, půjčování zvukových a zvukově-obrazových záznamů a webhosting.“

Takže legální pronájem – nájem, leasing operativní i finanční, podnájem, pacht a podpacht (movitých věcí), byť jedinému zájemci, kterým je vlastní s. r. o., obvykle vyžaduje živnostenské oprávnění. Jinak by mohlo jít o přestupek „odměněný“ pokutou až 500 000 Kč podle § 61 ŽZ. Což znamená, že nájemné bude zdaňováno jako příjem ze samostatné činnosti dle přednostního § 7 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) – nikoli jako příjem z nájmu dle § 9 ZDP, takže podléhá veřejnoprávnímu pojistnému OSVČ.

Výjimkou je pronájem nemovitých věcí, bytů a nebytových prostor, který speciálně dle § 3 odst. 3 písm. ah) ŽZ není živností, tj. ani samostatnou činností. Nájemné pak bude zdaňováno v příznivějším režimu příjmů z nájmu podle § 9 ZDP, díky čemuž nepodléhá veřejnoprávnímu pojistnému. Nicméně i tyto nájmy mohou daňově spadat do samostatné činnosti, je-li pronajímaná věc v obchodním majetku dle § 4 odst. 4 ZDP.

Když to shrneme, tak u fyzických osob mohou příjmy z pronájmu daňově spadat do tří druhů příjmů:

• příjem ze samostatné činnosti alias z podnikání podle § 7 ZDP, a to ze dvou důvodů:
  • poplatník má na pronájem živnostenské oprávnění, nebo
  • pronajímaný majetek zahrnul do obchodního majetku (tj. do daňové evidence § 7b ZDP či účetnictví),
  • daňové výdaje (náklady) může uplatňovat ve skutečné výši prokázané daňovou evidencí nebo účetnictvím, anebo v paušální (neprokazované) výši stanovené zákonem, a to 60 % z příjmů neřemeslné živnosti (až 1,2 mil. Kč) a 30 % z příjmů z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku (až 600 000 Kč),
• příjem z nájmu podle § 9 ZDP (nejde-li přednostně o příjem z podnikání podle § 7 ZDP), kam patří:
  • příjem z nájmu nemovitých věcí (jejich částí), a to i když je pouze tzv. příležitostný, a
  • příjem z nájmu movitých věcí (zpravidla ale půjde o živnost), s výjimkou příležitostného nájmu,
  • daňové výdaje (náklady) může uplatňovat ve skutečné výši prokázané záznamy o příjmech a výdajích nebo účetnictvím, anebo v paušální (neprokazované) výši stanovené zákonem na 30 % z příjmů (maximálně 600 000 Kč),
• ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP (nejde-li o příjem podle § 7 ani § 9 ZDP), jedná-li se o:
  • příjem z příležitostného nájmu movitých věcí,
  • tyto příjmy jsou až do ročního úhrnu 30 000 Kč osvobozeny od daně díky § 10 odst. 3 písm. a) ZDP,
  • proti zdanitelným příjmům lze uplatnit prokázané daňové výdaje na jejich dosažení (až do výše příjmů).

Ke zdanění příjmů z nájemného ještě dvě daňové drobnosti. Při rozsáhlejší činnosti je nutno pamatovat na zákaz souběhu výdajů paušálních a prokázaných v rámci jednoho dílčího základu daně. Tedy u všech příjmů ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP nebo z nájmu podle § 9 ZDP je nutno vždy zvolit jedno nebo druhé. Není tak možné, aby poplatník například u příjmů z živnostenského nájmu movitých věcí uplatnil výdaje skutečné prokázané daňovou evidencí a u svých příjmů z řemeslné živnosti paušální.

Vždy je nutno zvolit jednu možnost, zdůrazněme – v rámci jednoho dílčího základu daně. Protože volba výdajů (paušální versus prokázané) u samostatné činnosti neomezuje volbu výdajů u příjmů z nájmu dle § 9 ZDP ani naopak. A v případě nájmu věci ve společném jmění zdaňuje nájemné ten manžel, který ji má v obchodním majetku, resp. všechny příjmy z těchto nájmů dle § 9 ZDP musí zdanit jen jeden z manželů (mohou se z roku na rok střídat). Samozřejmě, není-li pronajatá věc ve společném jmění, ale ve výhradním vlastnictví jednoho z manželů, zdaňuje nájemné jen on.

Příklad – Souběh příjmů z podnikání a z pronájmu

Paní Dobromila měla v roce 2023 tři druhy zdanitelných příjmů ze samostatné činnosti a z nájmu:
 

• skutečné příjmy 1 mil. Kč,
• skutečné (prokázané) výdaje 600 000 Kč,
• paušální výdaje 800 000 Kč (80 % příjmů);

• skutečné příjmy 500 000 Kč,
• skutečné (prokázané) výdaje 400 000 Kč,
• paušální výdaje 300 000 Kč (6  % příjmů);

• skutečné příjmy 200 000 Kč,
• skutečné (prokázané) výdaje 20 000 Kč,
• paušální výdaje 60 000 Kč (30 % příjmů).

Pro paní Dobromilu by tedy bylo z hlediska daně z příjmů optimální následující uplatnění výdajů:
 

Pak by byl celkový základ daně nejnižší: 200 000 Kč + 100 000 Kč + 140 000 Kč = 440 000 Kč.

Tomu ale brání zákaz souběhu různých způsobů výdajů u druhu příjmů § 7 ZDP, volit lze pouze z těchto čtyř variant:

• Paušální výdaje u podnikání i nájmu:
  • Celkový základ daně = 400 000 Kč + 140 000 Kč = 540 000 Kč
• Paušální výdaje u podnikání a skutečné u nájmu:
  • Celkový základ daně = 400 000 Kč + 180 000 Kč = 580 000 Kč
• Skutečné výdaje u podnikání a paušální u nájmu:
  • Celkový základ daně = 500 000 Kč + 140 000 Kč = 640 000 Kč
• Skutečné výdaje u podnikání i nájmu:
  • Celkový základ daně = 500 000 Kč + 180 000 Kč = 680 000 Kč

Mezi OSVČ a její s. r. o. raději ceny obvyklé

Neprávem přehlíženým úskalím bývá sjednaná výše nájemného. Často se sjednává ad hoc s ohledem na dosažené výsledky podnikatelské činnosti s. r. o. s přihlédnutím k optimálnímu rozdělení zátěže na společnost a jeho společníka, zde v roli pronajímatele. Jak už ale víckrát zaznělo, společník a jeho s. r. o. jsou prakticky vždy spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP. Sjednaná cena (nájemné) by proto měla být raději v obvyklé výši, která by zřejmě byla dosažena mezi nezávislými (nespojenými) osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Ledaže je ekonomicky řádně odůvodněna rozdílnost sjednané ceny.

Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami ad výše, použije se cena určená dle zákona o oceňování majetku. Nejbezpečnější je požádat správce daně o tzv. závazné posouzení způsobu tvorby ceny dle § 38nc ZDP, tento správní úkon je ale zpoplatněn 10 000 Kč.

Zjednodušeně se mluví o daňovém testu „ceny obvyklé“, což je zavádějící, neboť to budí dojem, že jde o jedno přesné číslo (částku). Zatímco praxe soudů i přístup správců daně svědčí tomu, že jde o určitý cenový interval od–do. Což hezky objasňuje například rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č.j. 8 Afs 80/2007-105, který pro odlišení hovoří o „referenční ceně“.

V judikátu stojí za povšimnutí také, že cenový nesoulad prokazuje (odhaluje) správce daně – zpravidla během daňové kontroly. Teprve poté se míček alias důkazní břemeno dostává zpět na hřiště nebohého poplatníka, který se ještě může vyhnout dodanění (úpravě základu daně) a návazným sankcím prokázáním, že berňákem tvrzený cenový rozdíl neexistuje. Ale zvládne to?

Ekonomicky neodůvodněný cenový rozdíl u nájmů, ale i jiných kontraktů mezi spojenými osobami však nemusí skončit pouze jednou úpravou základu daně o tuto cenovou odchylku od „ceny obvyklé“. Návazně totiž může být poplatník povinen provést také navazující úpravu základu daně v souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bod. 17 ZDP, podle kterého se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji alias základ daně zvyšuje o „částku ve výši rozdílu mezi cenou sjednanou mezi spojenými osobami a cenou, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, o kterou byl snížen základ daně poplatníka podle § 23 odst. 7; toto ustanovení se nepoužije pro tu část rozdílu, která byla mezi těmito spojenými osobami vypořádána.“

Příklad – Složité daňové řešení slevy z nájemného u spojených osob

Bedřich ukončil obchodní živnost coby OSVČ a pokračuje v ní formou své firmy Obchod, s. r. o., které pronajímá dodávkový automobil za sjednané nájemné 100 000 Kč ročně, což je jeho zdanitelný příjem a pro nájemce daňově uznatelný výdaj (náklad). Ovšem tržně „obvyklá cena“ nájmu by byla vyšší, 150 000 Kč ročně.

Jak na to:

• Pan Bedřich usoudí, že má neadekvátně nižší příjmy (tj. i nižší základ daně) kvůli „neobvykle“ nízké ceně nájemného sjednané se spojenou osobou (s. r. o.), a proto si základ daně zvýší o rozdílových 50 000 Kč/rok.
• Obchod, s. r. o. usoudí, že má neadekvátně nižší výdaje (tj. vyšší základ daně) kvůli „neobvykle“ nízké ceně nájemného sjednané se spojenou osobou (OSVČ), a proto si základ daně sníží o rozdílových 50 000 Kč/rok. Pak ale musí „podobvyklou“ cenou výdajově zvýhodněný nájemce provést daňově spravedlivý, ač smutnější, druhý krok. Jelikož reálně platí spojené osobě pouze sjednané „podobvyklé“ výdaje, musí si základ daně dle § 23 odst. 3 písm. a) bod. 17 ZDP návazně o stejnou částku opět navýšit, čímž anuluje předešlou úpravu.

Související články:
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 1. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 2. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 3. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 4. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 5. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 6. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 8. část