Převést podnikání OSVČ na s. r. o. jde i tak, že OSVČ založí firmu nízkým peněžitým vkladem a obchodní majetek své firmě prodá nebo pronajme. V pokračování seriálu se podrobněji podíváme na takovýto odprodej individuálního majetku.
V minulých příspěvcích jsme se věnovali hlavně nepeněžitým vkladům OSVČ do základního kapitálu její nástupnické s. r. o. Je to s nimi docela náročné, viďte. A to jak právně (nutný cenový znalec, pracnější správa a publicita), tak účetně i daňově – kvůli omezení tzv. přeceňovacího efektu a složitějšímu určení vstupní ceny.
Proto je většinou zvolena jednodušší cesta převedení podnikání OSVČ na její s. r. o. Firmu založí pouze nízkým peněžitým vkladem, velký (stálý) obchodní majetek jí prodá anebo pronajme, využitelné zásoby také odprodá, pohledávky a závazky (dluhy) ponechá na bedrech OSVČ.
V dnešním pokračování se podrobněji podíváme na takovýto odprodej individuálního majetku a příště pak na specifický prodej (části) závodu coby hromadné věci.
Ekonomické zamyšlení nad odprodejem majetku vlastní firmě
Z praktického hlediska to nevypadá rozumně. Končící OSVČ mívá obchodní majetek obvykle v řádu vyšších stovek tisíc až jednotek milionů, zatímco jeho nově založená s. r. o. má poloprázdnou pokladnu a plno finančně náročných úkolů před sebou.
Administrativně nejsnazší je totiž peněžitý vklad do 20 000 Kč, který není nutné splatit na vázaný účet v bance, ale jednoduše předáním správci vkladu, kterým je typicky sám zakladatel. Navíc jen u peněžitých vkladů může (od července 2023) zakladatel ušetřit na notářských a soudních poplatcích, když společenská smlouva (zakladatelská listina) nevybočí z rámce oficiálního vzoru Ministerstva spravedlnosti.
Takže nová s. r. o. má třeba jen oněch 20 000 Kč a měla by od společníka odkoupit obchodní majetek za statisíce až miliony? To se má hned zkraje zadlužit? A za jakých podmínek mu asi banka poskytne úvěr? Tohle by opravdu nebylo rozumné. Ovšem podstatně jinak se věci jeví, pokud by své s. r. o. na koupení aktiv zapůjčil patřičný obnos samotný společník. Přičemž ani nemusí jít ihned o závratnou plnou prodejní cenu, je totiž možné dohodnout se na dlouhodobých splátkách odkupních cen.
Zdanitelný příjem z prodeje odpisovaného hmotného majetku sníží zůstatková cena, případně může být osvobozen od daně (např. u OSVČ uplatňující paušální výdaje tzv. procentem z příjmů, která pro daňové účely nemá obchodní majetek). Pak postačí, aby peněžitá zápůjčka společníka pokryla pouze několik prvních splátek kupních cen, na další si snad vydělá s. r. o. již svým vlastním podnikáním.
A navíc, daňově výhodné jsou i případné úroky ze zápůjčky, které budou společníkovi dlouhodobě plynout od s. r. o., aniž by je musel danit a zpojistnit dramaticky více jako příjem za práci společníka/jednatele.
Příklad – Odprodej majetku OSVČ jeho s. r. o. má své výhody
Pan Jiří dlouhodobě podnikal formou OSVČ jako elektrikář. Aktuálně nasedl na silnou vlnu zájmu obyvatelstva o fotovoltaické panely a specializoval se na jejich střešní montáže tzv. na klíč. S tím je však spojeno poměrně vysoké obchodní riziko – solární panely se totiž kupují ve velkém objemu v Číně, kde chtějí celou částku předem, zatímco k dodání dojde běžně nejdříve tak za půl roku. Proto raději založil s. r. o. a na nákupy tohoto základního materiálu si vzal bankovní úvěr, sice za šílený úrok, ale ziskovost tohoto sektoru je přes sto procent.
Nemá rád velké papírování, a proto zvolil nejsnazší cestu k založení s. r. o. – peněžitý vklad 20 000 Kč, který si předal z pravé kapsy zakladatele do levé kapsy správce vkladu. Nové firmě chtěl ještě předat dodávkový automobil, dlouhý hliníkový žebřík, vrtačku, elektroměřicí přístroje a sadu montážního nářadí. Namísto jejich nepeněžitého vkladu do kapitálu tuto techniku s. r. o. prodal. Podle jeho kvalifikovaného odhadu – ohledně ceny auta se přeptal v autobazaru, jde v úhrnu o 1 000 000 Kč.
Přičemž se sám se sebou (coby prodávající Jiří a jako jednatel za kupující s. r. o.) dohodl na dvouletém splacení. Místo dalšího nevýhodného úvěru od banky pokryje splátky v prvním roce zápůjčkou ze svých úspor 500 000 Kč, splatnou do pěti let s obvyklým úrokem 10 % ročně.
Jak to vypadá z hlediska zakladatele a společníka Jiřího? Na týden přenechal půl milionu rodinných úspor na účtu své s. r. o., které jí je obratem vyplatilo jako první splátku kupních cen prodané dodávky a další techniky sloužící pro montáž solárů. Protože v případě jeho řemeslné živnosti jsou štědré paušální výdaje 80 % z příjmů (až do výše 1,6 milionů Kč ročně), využíval tuto bezpracnou možnost daňové administrativy. Tím pádem neměl pro účely daně z příjmů „obchodní majetek“, a proto je příjem z prodeje movitých věcí (nejde-li o zásoby, s nimiž by obchodoval) od daně osvobozen, resp. u auta rok po nabytí.
V dalších pěti letech se může těšit na úrok ze zápůjčky 50 000 Kč, který sice musí zahrnout do daňového přiznání jako příjem z kapitálového majetku, ale podléhá jen dani 15 %. A samozřejmě postupné vracení jistiny zápůjčky nebude vůbec předmětem zdanění.
Jak to vypadá z hlediska s. r. o.? Odkupní cenu auta bude standardně daňově odpisovat pět let (protože nejde o novou věc, nemůže uplatnit tzv. mimořádné odpisy 24 měsíců). Jednotková cena ostatní techniky asi nepřesáhne limit 80 000 Kč, nebude ji tedy nutno odpisovat, ale rovnou sníží základ daně z příjmů – bez ohledu na to, že bude splácená dva roky.
Dodejme, že u auta (případně dalšího odpisovaného hmotného majetku) není vhodné odsunout převod vlastnického práva až na splacení celé kupní ceny (tzv. výhrada vlastnictví), protože by to odložilo také možnost zahájení daňových odpisů. Polovinu kupní ceny pokryje zápůjčka od společníka a na tu druhou by si do dvou let měla s. r. o. vydělat vlastní činností, stejně jako na úhradu úroků a jistiny této zápůjčky.
Pozor na cenu obvyklou při prodeji spřízněné s. r. o.
U nepeněžitých vkladů měl nabyvatel (s. r. o.) největší starosti s adekvátním oceněním předmětu vkladu. V zájmu objektivity bylo pro účely obchodněprávní i účetní určující ocenění znalcem, případně uznávaným odborníkem nezávislým na nabyvateli.
Pro zamezení možných spekulací „přeceňovacím efektem“ platí speciální pravidla u daně z příjmů. Vkladem nabytý majetek si zpravidla zachovává své historické ocenění i u nabyvatele, který obvykle musí pokračovat v odpisování započatém vkladatelem (OSVČ). Pravidla jsou tedy dosti složitá.
Zdálo by se, že při koupi majetku (odpisovaného nebo zásob) odpadají starosti s objektivním oceněním věci. Částka vzejde ze svobodného vyjednávání smluvních stran, a protože nabyvatel vynakládá reálně výdaje, odpadá i důvod povinného pokračování v odpisování.
Jenže… I když jde právně o dva samostatné subjekty – společník (OSVČ) versus jeho s. r. o., rozhodně nejsou navzájem nezávislé, aby si hleděly svých individuálních zájmů. Jsou velmi silně propojené, tak se zkrátka dohodnou i čistě účelově na prodejní (kupní) ceně na hony vzdálené od běžné částky, která by byla sjednána při obdobném prodeji mezi skutečně nezávislými osobami.
Proč by to dělali? Aby optimalizovali zejména své daňové parametry. Pokud je jejich zájmem odčerpat takto z s. r. o. neadekvátně vyšší částku, která bude pro prodávajícího společníka od daně osvobozena, lehce se domluví i na nesmyslně vysoké prodejní ceně.
Typicky může jít o 10leté auto prodané za běžně nereálnou cenu 1 000 000 Kč splácenou třeba pět let. A naopak, bude-li společník chtít šetřit výdaje mladé firmy, a navíc prodej obchodního majetku bude mít OSVČ v režimu zdanitelného příjmu ze samostatné činnosti, prosadí silně podstřelenou prodejní cenu zánovního auta na 80 000 Kč, čímž se s. r. o. vyhne i odpisování.
Přičemž daně (z příjmů) logicky vycházejí z realizovaných příjmů, resp. výdajů, takže účelová cenová manipulace přímo ovlivňuje výši daňové povinnosti poplatníků. Pokud by si toho daňový předpis nevšímal, pak by silně zaplakal nad výsledkem, samozřejmě nejen ohledně probíraného odprodeje obchodního majetku OSVČ.
Není žádným překvapením odhalení, že v zájmu veřejných rozpočtů na tyto cenové manipulace pamatuje zákon o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Hlavně v § 23 odst. 7 konceptem povinné „ceny obvyklé“ u tzv. spojených osob – kam patří především společník a jeho s. r. o.
Nejznámějším daňovým dopadem existence „spojených osob“ je možnost, resp. povinnost úpravy jejich základů daně o zjištěný (bezdůvodný) rozdíl mezi cenou sjednanou a „cenou obvyklou“ podle § 23 odst. 7 ZDP: „Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen (pozn.: přesněji řečeno se poplatník vyhne úpravě základu daně nikoli tím, že „uspokojivě doloží“ existenci cenového rozdílu, ale naopak že prokáže, že tento rozdíl neexistuje, jelikož s ohledem na okolnosti a sjednané podmínky byla sjednána de facto „cena obvyklá“), upraví se (pozn.: tj. správcem daně nebo poplatníkem) základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.“
Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami ad výše, použije se cena určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. Běžně se zjednodušeně hovoří o daňovém testu „ceny obvyklé“, což je nepřesné a zavádějící, protože to budí dojem, že jde o jedno přesné číslo (peněžní částku). Zatímco výkladová praxe soudů i přístup správců daně spíše svědčí tomu, že se jedná o více či méně ostře vymezený cenový interval.
Což můžeme doložit hojně citovaným rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2009, č.j. 8 Afs 80/2007-105, který v této souvislosti hovoří pro odlišení o „referenční ceně“. V judikátu stojí za povšimnutí také, že cenový nesoulad zásadně prokazuje (odhaluje) správce daně, zpravidla během daňové kontroly poplatníka. Teprve poté se míček alias důkazní břemeno dostává zpět na hřiště nebohého poplatníka, který se ještě může vyhnout dodanění (úpravě základu daně) tím, že naopak prokáže, že správcem daně tvrzený cenový rozdíl zde neexistuje.
„(…) referenční cenu může správce daně určit, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty. (…) Referenční cena je v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vztahy. (…)“
„(…) správce daně zjišťuje referenční cenu (…) mezi reálně existujícími nezávislými subjekty, což zpravidla vede ke zjištění určitého intervalu takto dosažených konkrétních cen (např. cena za kus výrobku 100 až 120 Kč), musí pro účely určení rozdílu mezi cenami vyjít z té ceny, která je pro daňový subjekt nejvýhodnější.“
V případě pochybností o obvyklosti ceny sjednané mezi spojenými osobami lze požádat správce daně o tzv. závazné posouzení způsobu tvorby ceny dle § 38nc ZDP, tento správní úkon je ale zpoplatněn 10 000 Kč.
Příklad – Pozor na neobvyklé prodejní ceny spřízněné s. r. o.
Paní Jana podnikala jako OSVČ a loni přešla na podnikání formou s. r. o., které prodala ojetý automobil za jeho aktuální daňovou zůstatkovou cenu 60 000 Kč, aby z příjmu nic nedanila. Letos správce daně provedl daňovou kontrolu s. r. o. a zjistil, že „obvyklá cena“ auta loni byla v rozmezí 150 000 Kč až 200 000 Kč. Poplatníka proto požádal o zdůvodnění podstatně nižší ceny sjednané s jeho „spojenou osobou“, společníkem.
Paní Jana odpověděla, že je čistě soukromou záležitostí, jak se dva subjekty cenově dohodly a že úřadu do toho nic není. Což samozřejmě nemohlo obstát a nebylo věcně relevantní. Správce daně proto v souladu s § 23 odst. 7 ZDP adekvátně upravil základ daně z příjmů paní Jany i její s. r. o. o zjištěný neodůvodněný rozdíl mezi nižší cenou sjednanou a vyšší „cenou obvyklou“, přičemž zvolil spodní limit referenčního rozmezí 150 000 Kč.
Příklad – Možné zdůvodnění rozdílu proti běžné kupní ceně
Pan Pepa léta podnikal jako živnostník formou OSVČ v nákladní dopravě se svým kamionem. Loni ale založil Tirák, s.r.o. jednoduše peněžitým vkladem 20 000 Kč s tím, že auto své firmě odprodá. Z „pomoci“ bank jej už praxe vyléčila, a tak sesbíral 500 000 Kč rodinných úspor a formou bezúročné zápůjčky je přenechal své s. r. o. na rok. Firmu i její aktiva totiž považuje přirozeně za své a nechce jí počáteční rozvoj ztížit dalšími náklady za úroky.
Dodejme, že v tomto případě (věřitel je společníkem – členem, dlužníka) podle oficiálních výkladů nevzniká majetkový prospěch, který by u dlužníka podléhal dani z příjmů. Potenciální odměnou za zapůjčenou jistinu totiž mohou být o to vyšší podíly na zisku dlužníka (s. r. o.) plynoucí posléze společníkovi – díky uspořeným nákladům za úroky bude vyšší zisk. Prodejní cena kamionu byla dohodnuta právě na zapůjčených 500 000 Kč.
Správce daně letos při kontrole Tirák, s.r.o. sjednanou cenu za auto zpochybnil, v rámci svého šetření totiž zjistil, že pan Pepa kamion před pěti lety koupil za 2 000 000 Kč a loni dle vyjádření oslovených autobazarů se obdobně ojeté modely kamionů prodávaly okolo 1 000 000 Kč. Vyzval proto jednatele firmy, aby uspokojivě doložil ekonomický důvod rozdílu nižší prodejní ceny sjednané se spojenou osobou a vyšší „obvyklou cenou“.
Pan Pepa svědomitě a věcně odpověděl, že nižší cena je dána tím, že jde o značně poruchové vozidlo. Což doložil servisní knížkou kamionu a soupisem jeho oprav podle své evidence. Kupující s. r. o. o tomto špatném technickém stavu vozidla samozřejmě věděl, akceptoval jej, ovšem spravedlivě si vyjednal adekvátně nižší cenu. Berní úřad tak zřejmě uzná argumentaci poplatníka a základy daně aktérů neupraví, protože snížená cena byla přiměřená.
DPH při odprodeji majetku OSVČ jeho s. r. o.
Pokud je OSVČ plátcem DPH, musí věnovat pozornost i této nepřímé dani. Přičemž u prodeje věci jde obvykle o zdanitelné plnění formou dodání zboží, u něhož se postupuje běžným způsobem. Prodávající (až na malé výjimky přenesení daňové povinnosti na příjemce) přizná DPH na výstupu, kterou si kupující (s. r. o.) může nárokovat k odpočtu za běžných podmínek § 72 až § 76 zákona o DPH (dále jen „ZDPH“). Zejména, když danou věc použije pro uskutečňování svých zdanitelných plnění v rámci podnikatelské (ekonomické) činnosti.
Není problémem, ani když se s. r. o. stane plátcem DPH teprve později. Pokud to stihne ještě ve stejném roce, může si také uplatnit odpočet celé DPH na vstupu podle § 79 ZDPH.
Prodej nemovité věci je obvykle po pěti letech osvobozené od daně bez nároku na odpočet. Takže by prodávající (OSVČ) případně musel adekvátně upravit (snížit) dříve uplatněný odpočet DPH na vstupu z jejího pořízení, technického zhodnocení a významných oprav (přes 200 000 Kč), a to až deset let zpátky.
Ovšem § 56 odst. 6 ZDPH umožňuje dobrovolné zdanění DPH prodeje nemovité věci po uplynutí lhůty pro osvobození od daně, čímž odpadá nemilá úprava dřívějších odpočtů. Pokud je kupující (s. r. o.) plátcem, pak k této volbě prodávající potřebuje jeho souhlas a břemeno zdanění se překlápí na kupujícího v souladu s § 92d odst. 1 ZDPH.
Výjimka se týká prodeje (obecně jakéhokoli pozbytí) hmotného i nehmotného majetku formou prodeje (části) závodu. Tato transakce totiž není předmětem DPH, ovšem z nabyvatele udělá ihned plátce, o tom příště.
Test „ceny obvyklé“ u obchodů mezi „spojenými osobami“ v daních z příjmů ad výše je dobře znám. Daleko méně se ví o obdobném testu „ceny obvyklé“ na poli DPH, který by měl zajímat společníka (OSVČ) – plátce.
Naštěstí se test netýká většiny běžných prodejů (plnění). Nevztahuje se totiž na jakkoli „neobvyklé ceny“ mezi spojenými osobami, má-li příjemce plnění – kupující s. r. o. coby plátce, plný nárok na odpočet daně. Což je ve firemní praxi většinou splněno. Podrobnosti případný zájemce najde především v § 36a ZDPH.
Související články:
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 1. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 2. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 3. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 4. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 6. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 7. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 8. část
Zanechte komentář
Pro přidání komentáře se přihlaste.