Možných právních forem podnikání v ČR je celá řada, z nichž ale v praxi zcela převažují dvě varianty – podnikání fyzické osoby coby osoby samostatně výdělečně činné („OSVČ“) a společnost s ručením omezeným („s. r. o.“).

Obecně je forma OSVČ spíše vhodná pro méně rizikové aktivity menšího rozsahu, které zvládne uřídit dotyčná jediná osoba. Jelikož nese za vše plnou odpovědnost, mohlo by totiž chybné podnikatelské rozhodnutí vážně narušit i její rodinné poměry. Zatímco s. r. o. je předurčena pro riskantnější a rozsáhlejší činnosti vyžadující souhru více lidí, na které může zakladatel firmy (společník) s klidnějším vědomím přenést řídicí kompetence, protože riskuje „pouze“ ztrátu investice.

Zpravidla zájemce o podnikání začíná nejprve jako OSVČ a poté, co nabere zkušenosti a zorientuje se v podnikatelské džungli, se rozrůstá do právnické osoby, nejčastěji právě s. r. o.

Základní možnosti převodu majetku OSVČ na s. r. o.

Nástupnická s. r. o. sice navazuje na podnikání OSVČ jejího zakladatele a společníka. Ale náš právní řád neumožňuje přímou transformaci, kdy by se Pekařství Novák, s.r.o. stalo právním nástupcem OSVČ Jan Novák, pekař.

Převedení obchodního majetku, dluhů, zaměstnanců, smluv atd. je možné nejméně ve dvou krocích:

• založit nový právní subjekt – s. r. o., případně odkoupit nějakou stávající s. r. o., což je ale poněkud riskantní vzhledem k potenciálním „kostlivcům ve skříni“, resp. dřívějším nepřiznaným závazkům,
• převést majetek, případně dluhy (závazky) OSVČ na s. r. o., a to nejčastěji jednou ze čtyř možností:
  • vklad jednotlivých složek majetku do základního kapitálu – výhodou je, že nově vzniklá s. r. o. nebude muset za nabytý majetek nic platit, ani nevznikne dluh vůči vkladateli, stává se právně vlastníkem vložených věcí a může je případně využít k zajištění bankovního úvěru, prodat atp. Hodnota vloženého majetku nebude pro vkladatele daňově uznatelná, promítne se do hodnoty takto nabytého podílu v s. r. o., komplikací je nutnost ocenění jednotlivých vkládaných věcí,
  • vklad závodu (resp. jeho části) do základního kapitálu s. r. o. – jde o právně i administrativně složitější variantu předešlé možnosti, kdy se do vínku nové firmy dává veškerý podnikatelský majetek OSVČ, spolu se zaměstnanci a dluhy, věcně má nejblíže převodu podnikání na s. r. o,
  • prodej jednotlivých (vybraných) složek majetku – jde o snadnou, běžnou záležitost, která je pro OSVČ daňově výhodná, jelikož při prodeji až na výjimky (pozemky, pohledávky, akcie) plně uplatní pořizovací/zůstatkové ceny jako daňový výdaj, ovšem je třeba hlídat, aby převodní cena zhruba odpovídala aktuální „ceně obvyklé“, nevýhodou je finanční zatížení nové firmy,
  • prodej celého závodu (dříve „podnik“) nebo jeho části – je právně a administrativně náročnější, výhodou je však možnost převodu také pracovních, nájemních, úvěrových a jiných smluv a má i určité daňové výhody, převodní cena by měla být obvyklá a s. r. o. čeká velká finanční zátěž.

V praxi nejrozšířenější je první způsob převodu podnikání formou nepeněžitých vkladů majetku OSVČ, o kterém si prakticky a názorně povyprávíme v zahajovaném seriálu. Asi také nemáte rádi nudně obšírné právní teoretizování, kde se proto omezíme na nezbytné minimum. Ostatně podnikatel, posléze jednatel a společník s. r. o., tyto záležitosti sám ani řešit nemusí, protože zpravidla si stejně raději nechá zakladatelskou (společenskou) smlouvu sepsat advokátem nebo notářem – kde bude na všechno řádně pamatováno.

Příliš dlouho nestrávíme ani nezáživnou účtařinou, kterou totiž podobně typicky obstará externí účetní. Ovšem u daní z příjmů jde o peníze, a je proto dobré již předem vědět, jak se převod podnikání promítne do „kapsy“ OSVČ a její nástupnické s. r. o.

Vklad odpisovaného hmotného majetku – účetnictví

Společnost s ručením omezeným se sídlem v ČR je účetní jednotkou, která dle § 4 odst. 1 zákona o účetnictví musí vést účetnictví od vzniku až do zániku. První účetní den je tedy dán zápisem s. r. o. do obchodního rejstříku, kdy tzv. otevírá své účetní knihy.

Tomu předchází „startovací“ listina sumarizující s čím (s jakými aktivy a pasivy) nová obchodní korporace účetní pouť začíná. Jedná se o zahajovací rozvahu, která je zpravidla velmi jednoduchou a stručnou záležitostí, protože typicky rekapituluje pouze dvě položky:

• na straně aktiv splacený vklad, případně pohledávku na doplatek peněžitého vkladu,
• na straně pasiv základní kapitál zapsaný v obchodním rejstříku.

O svém základním kapitálu při jeho vytvoření s. r. o. účtuje v účtové skupině 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy, z historických důvodů jde obvykle o syntetický účet 411 – Základní kapitál. Nejde-li o vklad prvotní, rozlišuje se základní kapitál zapsaný (účet 411) versus nezapsaný (účet 419). Účty základního kapitálu se povinně analyticky člení:

• podle způsobů vzniku (vklady společníků versus vlastní zdroje dotyčné firmy) a
• podle jednotlivých společníků.

Splacené vklady budou zaúčtovány podle konkrétních vložených předmětů a nesplacené vklady, které přicházejí do úvahy jen u peněžitých vkladů, se vykážou jako pohledávka za upsaný vlastní kapitál. V našem případě půjde zejména o dlouhodobý hmotný majetek – odpisovaný (dále také jen „DHM“), vykazovaný v účtové skupině 02.

Jde o poměrně pestrou paletu definovanou v § 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví pro podnikatele (dále jen „VÚ“). Nejčastějšími zástupci DHM v praxi bývají:

• „Položka „B.II.1.2. Stavby“ obsahuje bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti a) stavby (…) e) byty a nebytové prostory vymezené jako jednotky (pozn.: jde o „cihly“ a nikoli o holý pozemek, na němž stojí).
• Položka „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory“ obsahuje (…) b) hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určením s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, a to při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti, věrného a poctivého zobrazení majetku. Hmotné movité věci (…) s dobou použitelnosti delší než jeden rok nevykázané v položce „B.II.2. Hmotné movité věci a jejich soubory“ (pozn.: podlimitní účetní ocenění) se považují za drobný hmotný majetek, o kterém účetní jednotka účtuje jako o zásobách.“

Příklad – Prvotní vklad investice do s. r. o.

Živnostník pan Adam převádí podnikání na s. r. o., do níž vložil dva nepeněžité vklady obchodního majetku:

• malý dodávkový automobil koupený před pěti lety za 500 000 Kč, který znalec pro účely vkladu aktuálně ocenil na 300 000 Kč,
• přenosný počítač (notebook) koupený v roce 2019 za 50 000 Kč, takže šlo o daňově odpisovaný majetek, znalec ocenil na 30 000 Kč.

Účetní směrnice firmy stanovuje limit významnosti pro zařazení hmotných movitých věcí mezi DHM stejný, jako platí u daní z příjmů, tedy 80 000 Kč. Podlimitní hmotné věci jsou v účetní kategorii „zásoby“ coby tzv. drobný hmotný majetek, takže se účetně neodpisují a do nákladů se promítnou ihned při vydání do užívání.
 

Poté s. r. o. otevře hlavní účetní knihu a přenese údaje zahajovací rozvahy na příslušné rozvahové účty.
 

Vkladem nabytý automobil (v účetní kategorii DPH) začne s. r. o. účetně odpisovat z jeho znaleckého ocenění 300 000 Kč v souladu se svým odpisovým účetním plánem zohledňujícím zejména dobu předpokládané použitelnosti. Přičemž odpisy nabyvatele nebudou nijak navazovat či kopírovat režim daňového odpisování auta vkladatelem, panem Adamem, v rámci jeho daňové evidence podnikající fyzické osoby.

Vklad odpisovaného hmotného majetku – daně z příjmů

Věcnou obdobou účetního DHM je daňový hmotný majetek podle § 26 odst. 2 a 3 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), dále také jen ve zkratce „HM“. Výdaj (náklad) za jeho pořízení nelze daňově uplatnit přímo. Brání tomu § 25 odst. 1 písm. a) ZDP, podle něhož nejde o daňový výdaj, ale pouze nepřímo formou daňových odpisů, případně v tzv. zůstatkové ceně např. při prodeji.

Hmotný majetek představuje obsáhlou a pestrou kategorii „velkých investic“, jako jsou stavby, bytové a nebytové jednotky, výrobní linky, auta, bagry, počítače, bezpočet strojů a další techniky. Při převodu podnikání OSVČ na jejich s. r. o. jde o velmi častý předmět nepeněžitých vkladů.

Definice HM se podobá účetnímu vymezení DHM:

• samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,
• budovy, domy a jednotky,
• stavby.

K tomu dvě poznámky. U hmotných movitých věcí do konce roku 2020 platil poloviční pevný daňový limit HM 40 000 Kč. Přičemž novela, která jej u nově pořízených investic od roku 2021 zdvojnásobila (zákon č. 609/2020 Sb.), dala poplatníkům možnost volby u věcí nabytých v roce 2020: využít již nový limit 80 000 Kč, nebo ještě ponechat ten starý 40 000 Kč. A rozhodnout mohli samostatně u každé věci, nikoli u všech jednotně.

Ke stejnému zvýšení daňového limitu došlo rovněž u technického zhodnocení HM ve smyslu § 33 ZDP (rekonstrukce, modernizace, stavební úpravy, …), které ale samostatně bývá předmětem vkladů zcela výjimečně.

Příklad – Dvojnásobný investiční limit hmotného majetku

OSVČ s daňovou evidencí si pro podnikání koupila v roce 2020 notebook za 50 000 Kč, v roce 2021 elektrokolo za 70 000 Kč a v roce 2022 soustruh za 90 000 Kč. U daně z příjmů má poplatník dvě možnosti:

• Hmotným majetkem je pouze soustruh (povinně), který tak bude daňově odpisovat. HM není elektrokolo (povinně), ani notebook (dobrovolně – využití přechodného ustanovení zmíněné novely), proto výdaje za jejich pořízení mohl daňově uplatnit ihned při úhradě, jako je tomu běžně v daňové evidenci u koupě zásob.
• Odpisovaným HM je soustruh (povinně) i notebook (dobrovolně – nevyužití přechodného ustanovení novely). HM není elektrokolo (povinně), výdaj za jeho pořízení proto mohl ihned a plně daňově uplatnit.

Účetní versus daňový přístup ke vkladům DHM/HM se zásadně liší ve způsobu ocenění i odpisování. Jak jsme uvedli, účetní ocenění DHM v s. r. o. odpovídá znaleckému ocenění vkladu, daně z příjmů to vidí jinak. Nejde ani tak o účetní „věrné zobrazení“, ale aby nedošlo k daňovému úniku a byla zachována spravedlnost.

Obecně se totiž jako daňové výdaje (náklady) uznávají skutečné úbytky majetku poplatníka, nebo jeho reálné závazky (dluhy), které v důsledku také povedou k úbytku hodnoty jeho majetku. Ovšem při nepeněžitém vkladu k žádnému úbytku hodnoty majetku nabyvatele nedochází. Naopak, jeho majetek se vkladem zvýšil de facto za nic, protiplněním byl jen nový/zvýšený podíl, takže povolit její plný daňový účinek by nebylo vždy spravedlivé. Šlo by o „perpetuum mobile“ daňových výdajů. Třeba když by dvě spřízněné firmy HM (např. auto) po daňovém odpisu vložily do druhé firmy, která by jej opět mohla začít odpisovat z takto fiktivně vytvořené nové hodnoty.

Proto stanovuje ZDP speciální „spravedlivá“ pravidla pro daňové odpisování vkladem nabytého HM.

Nabyvatel musí pokračovat v daňovém odpisování započatém původním odpisovatelem (vkladatelem) podle § 30 odst. 10 písm. b) ZDP. Prakticky řečeno přebírá jeho daňovou (vstupní i zůstatkovou) cenu i zvolenou metodu odpisování. U vkladatelů z řad fyzických osob je toto pokračování v započatém daňovém odpisování nabyvatelem podmíněno tím, že danou věc zahrnul do obchodního majetku („OM“) ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP, tedy do daňové evidence (§ 7b ZDP), případně do účetnictví. Pokud by OSVČ sice předmět vkladu měla v OM, ale nezačala odpisovat, bude jej s. r. o. odpisovat od počátku ze vstupní ceny vkladatele.

Pokud vkladatel (OSVČ) neměl předmět vkladu v obchodním majetku (např. uplatňoval tzv. paušální výdaje), pak nabyvatel HM odpisuje z plné vstupní ceny, která však záleží na tom, kdy ji vkladatel pořídil:

• před 5 a více lety, pak bude vstupní cenou u nabyvatele reprodukční (znalecká) pořizovací cena,
• v době kratší než 5 let, tak bude u nabyvatele vstupní cena odpovídat způsobu nabytí věci vkladatelem:
  • pokud věc pořídil úplatně (koupě, směna), bude u nabyvatele vstupní cenou pořizovací cena,
  • jestliže věc pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii, budou u nabyvatele vstupní cenou vlastní náklady,
  • při bezúplatném nabytí vkladatelem půjde o cenu podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí,
  • u nemovitých věcí (stavby) lze vstupní cenu zvýšit o náklady na opravy a technické zhodnocení.

Příklad – Nabyvatel obvykle pokračuje v daňovém odpisování

Paní Alena převádí podnikání OSVČ na firmu Ája, s.r.o. založenou v roce 2023, do níž vložila auto:

• Alena koupila auto jako ojeté v roce 2021 za 400 000 Kč a znalec jej pro účely vkladu ocenil na 300 000 Kč.
• OSVČ v rámci daňové evidence § 7b ZDP auto (HM) odpisovala rovnoměrně dle § 31 ZDP. Za rok 2021 to bylo 11 % ze 400 000 Kč (44 000 Kč), v roce 2022 pak 22,25 % ze 400 000 Kč (89 000 Kč) a v roce 2023 by to bylo opět 22,25 % ze 400 000 Kč (89 000 Kč). Ovšem kvůli vkladu vozidla v průběhu roku 2023 může vkladatelka uplatnit jako daňový výdaj dle § 26 odst. 7 ZDP pouze polovinu ročního odpisu, tj. 44 500 Kč.
• U nabyvatele bude vůz účetně oceněn znaleckou hodnotou 300 000 Kč, z níž bude uplatňovat účetní odpisy (oprávky) tohoto DHM dle vlastního odpisového plánu, např. ve výši 2 % měsíčně. Účetní odpisy DHM ale podle § 25 odst. 1 písm. zg) ZDP nebudou daňově uznatelné, protože jde také o daňově odpisovaný HM.
• Daňově ovšem musí nabyvatel pokračovat v odpisování započatém vkladatelem (OSVČ). To znamená, že automobil (HM) ocení pořizovací cenou vkladatele 400 000 Kč a počínaje třetím rokem (2023) jej bude dále daňově odpisovat rovnoměrnou metodou zvolenou vkladatelem. Přičemž v roce vkladu 2023 se podle § 26 odst. 7 ZDP oba poplatníci podělí napůl o roční odpis, takže také s. r. o. uplatní daňový odpis ve výši 44 500 Kč.

Příklad – Vklad soukromé investice fyzické osoby

Paní Hana si již v roce 2017 koupila pec na vypalování keramiky za 120 000 Kč, kterou využívala pro své podnikání jako OSVČ. Jelikož pořád uplatňovala tzv. paušální výdaje stanovené procentem z příjmů, neměla obchodní majetek.

Protože paní Hana neměla pec v obchodním majetku, nebude s. r. o. pokračovat v odpisování; ohledně auta od nepodnikatelky Jany se to rozumí samo sebou. Jak tedy s. r. o. stanoví vstupní cenu vložených předmětů:

• Pec byla vložena do s. r. o. v době delší než 5 let od jejího pořízení (uplatní se § 29 odst. 1 písm. d) ZDP), proto bude vstupní cenou její aktuální reprodukční pořizovací cena určená znalcem, tedy 100 000 Kč. Dodejme, že daňově půjde o odpisovaný hmotný majetek i v případě, že účetně nepůjde o DHM, ale o tzv. drobný hmotný majetek, který se do účetních nákladů promítne jednorázově při uvedení do užívání.

• Automobil byl vložen do s. r. o. v době kratší než 5 let od jeho pořízení (speciální případ § 29 odst. 8 ZDP), proto bude vstupní cenou jeho původní pořizovací cena 250 000 Kč, kterou je ale nutno umět prokázat.

Vklad odpisovaného hmotného majetku – DPH

Co když je OSVČ plátcem DPH, bude vložení odpisovaného hmotného majetku do s. r. o. podléhat této dani? Ano i ne. Předmětem DPH je obecně dodání zboží podnikatelem za úplatu. Z hlediska DPH nepeněžitý vklad, jehož protiplněním je získaný/zvýšený podíl v nabyvateli, není úplatný. Ovšem při splnění podmínek § 13 odst. 4 písm. d) zákona o DPH půjde o právní fikci úplatného dodání zboží:

• vložení nepeněžitého vkladu ve hmotném majetku, pokud vkladatel při nabytí majetku uplatnil u něj nebo u jeho části odpočet daně, s výjimkou vložení hmotného majetku, který je součástí vkladu obchodního závodu,
• vkladatel i nabyvatel v takovém případě odpovídají za splnění povinnosti přiznat daň společně a nerozdílně.

Pokud by šlo o vklad nemovité věci (např. stavby či nebytové jednotky) po 5 letech od kolaudace, půjde v souladu s § 56 zákona o DPH obvykle o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Jinak se bude jednat o zdanitelné plnění podléhající příslušné DPH na výstupu, přičemž základem daně bude cena, za kterou by vloženou věc bylo možno pořídit ke dni vkladu. Je-li nabyvatel (s. r. o.) také plátcem DPH – nebo se jím do roka stane, může si při splnění obvyklých podmínek týkajících se využití nabyté věci nárokovat odpočet daně.

Výjimka se týká vkladu (části) závodu, jehož součástí je i hmotný majetek. Tato transakce totiž není předmětem DPH, ovšem z nabyvatele dělá plátce, čímž je zajištěno, aby se majetek bez DPH nedostal k neplátci.

Příklad – Nepeněžitý vklad z hlediska DPH

Pan Jan podniká jako OSVČ a je plátce DPH. Do své nově založené firmy Honza, s.r.o. vložil výrobní zařízení, při jehož pořízení uplatnil odpočet DPH na vstupu. Vklad stroje se pro účely DPH považuje za fiktivně úplatné dodání zboží, a protože nejde o plnění od daně osvobozené, je zdanitelné a podléhá DPH na výstupu. Základem pro výpočet DPH bude znalecké ocenění, které je považováno za cenu včetně příslušné DPH.

Související články:
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 2. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 3. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 4. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 5. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 6. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 7. část
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – 8. část