Každý si rád usnadní práci, obzvláště tehdy, jde-li o nudnou administrativu. Proto jsou mezi podnikajícími – osobami samostatně výdělečně činnými (dále jen „OSVČ“), v praxi populární tzv. paušální výdaje ve smyslu § 7 odst. 7 a 8 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“).

OSVČ mohou obecně u příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti dle § 7 ZDP volit ze tří možných způsobů uplatnění daňových výdajů. Obdobně jako v životě, také zde přitom platí, že vše má jisté výhody i nevýhody.

Nejsnazší jsou právě tzv. paušální výdaje:

• dle druhu příjmu se paušální výdaje jednoduše vypočtou ve výši určené v § 7 odst. 7 ZDP, která činí 30 %, 40 %, 60 % nebo 80 % z příjmů (jsou stanoveny absolutní horní limity) a žádné další výdaje uplatnit nelze,
• vedle značné úspory administrativní práce a peněz (nemusí se platit účetní) je výhodou také skutečnost, že se není třeba příliš obávat návštěvy správce daně (co by také kontroloval) ani daňového doměrku,
• jsou výhodné, pokud skutečné (prokazatelné) výdaje jsou nižší, ovšem u paušálních nevznikne ztráta.

Nejsložitější je vedení účetnictví. Povinné účtování je u OSVČ výjimečné (zejména kvůli obratu přes 25 milionů Kč). A ještě méně časté je dobrovolné účtování, a to kvůli časové a odborné náročnosti, placení účetní, úpravám při zjištění základu daně atd.

Někde na pomezí stojí daňová evidence OSVČ dle § 7b ZDP. Slouží pro vyčíslení základu daně z příjmů, čemuž odpovídá minimum požadovaných formalit, ovšem přes mírnější administrativu zůstává ošemetný problém s doklady – uplatňované výdaje je nutno umět hodnověrně prokázat. A kdo zažil daňovou kontrolu, ví, že berňák má v oblibě zvídavé pochybnosti…

Paušálním výdajům se říká „paušální“ proto, že se počítají zákonem daným procentem z dosažených příjmů (procento se liší dle druhu příjmu) a žádné další (skutečné) výdaje již poplatník uplatnit nemůže.

Tento způsob neprokazovaných daňových výdajů je možný v rámci tří dílčích základů daně z příjmů fyzických osob:

• u příjmů ze samostatné (podnikatelské) činnosti podle § 7 ZDP, s výjimkou podílů na zisku společníků v. o. s. a komplementářů k. s.,
• u příjmů z nájmu dle § 9 ZDP, kam nepatří nájem obchodního majetku ani živnost,
• z příležitostné nepodnikatelské zemědělské výroby podle § 10 odst. 1 písm. a) a odst. 4 ZDP.

Jednotlivým druhům příjmů přiřazená procenta paušálních výdajů se měnila a od roku 2013 přibyly maximální absolutní částky („stropy“) paušálních výdajů, jak shrnuje tabulka níže. Tyto stropy, kromě roku 2018, odpovídají příjmům z dané výdělečné činnosti 2 miliony Kč za rok. Což ale neznamená, že by paušály nemohly využívat OSVČ s vyššími příjmy. Mohou a rády tak činí, protože ten klid od berňáků je k nezaplacení.

Tab.: Přehled paušálních výdajů fyzických osob podle druhu příjmu
 

Obchodní majetek OSVČ pro účely daně z příjmů

Dle § 495 občanského zákoníku tvoří majetek souhrn všeho, co dotyčné osobě patří. Proto majetkem není půjčená vrtačka, automobil na finanční leasing a materiál poskytnutý zákazníkem na realizaci jeho zakázky.

OSVČ mohou činit právní jednání (např. uzavírat smlouvy) obecně dvojím způsobem. Živnostník totiž může vystupovat jednou jako podnikatel a podruhé jako soukromá osoba (spotřebitel), a to u věcně stejných transakcí. Například při koupi mobilního telefonu nebo osobního auta. Což má návazně dopady nejen právní (např. u záruky), ale také daňové. Aby pro účely daně z příjmů fyzických osob bylo jednoznačné, který typ z těchto dvou jednání se týká konkrétního majetku (věci), byl zaveden daňový pojem „obchodní majetek“.

Pro účely daně z příjmů fyzických osob je obchodní majetek vymezen v § 4 odst. 4 ZDP jako část majetku poplatníka (připomeňme, že majetek ad výše tvoří souhrn všeho, co dotyčné osobě patří, což mohou být zejména věci – movité či nemovité, dále třeba pohledávky a jiná práva), o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci.

Jak jsme předeslali, účetnictví je v případě OSVČ zcela výjimečné, a tak jej můžeme pominout. Pro existenci obchodního majetku OSVČ tak zůstává jediná možnost – uvedení předmětného majetku (případně jeho části) v daňové evidenci, kterou se dle § 7b ZDP rozumí evidence pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. Přičemž tato evidence – prakticky jde o zjednodušeného pohrobka dřívějšího jednoduchého účetnictví, obsahuje údaje o příjmech a výdajích v členění potřebném pro zjištění základu daně, dále o majetku a dluzích.

Naproti tomu u příjmů fyzických osob z nájmu dle § 9 ZDP daňová evidence ani obchodní majetek nepřicházejí do úvahy nikdy. Ať už pronajímatel zvolí záznamy o výdajích vedených podle § 9 odst. 6 ZDP (nejde o daňovou evidenci § 7b ZDP), nebo dobrovolně vede (anebo zvolí) paušální výdaje.

Obchodní majetek pro účely DPH

V praxi se často mylně zjednodušeně ztotožňuje obchodní majetek na poli daně z příjmů uvedený výše a stejně znějící pojem „obchodní majetek“ pro účely DPH. Což rozhodně není správný přístup a dotyčný plátce pak kvůli takovéto chybné interpretaci pojmu může špatně stanovit svou daňovou povinnost k DPH – a to nejen směrem dolů, ale i nahoru, tj. pro něj samotného nevýhodně. Třeba ohledně uplatnění DPH na výstupu u hmotného majetku, u něhož uplatnil odpočet daně na vstupu, při jeho vyřazení z obchodního majetku pro osobní spotřebu svou, zaměstnanců nebo při jeho darování. Toto dodanění se totiž samozřejmě týká obchodního majetku pouze ve smyslu DPH a nikoli dle ZDP (např. když plátce ukončí podnikání, ale pokračuje v pronájmu).

Definici „obchodního majetku“ pro účely DPH stanovuje § 4 odst. 4 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“) nezávisle na ZDP, a to následovně:

• majetkové hodnoty,
• které slouží osobě povinné k dani a
• jsou touto osobou určeny k uskutečňování ekonomických činností (což vyřadí civilní oděv, v němž pracuje, nebo dioptrické brýle, jinak by jejich prodej podléhal DPH).

Určitá nejistota panuje ohledně toho, zda podmínkou pro zahrnutí „majetkové hodnoty“ do obchodního majetku pro účely DPH je jeho vlastnictví dotyčným plátcem, resp. osobou povinnou k dani. Zákon o DPH to výslovně nestanoví, přičemž i najatý (tj. cizí) majetek může sloužit a být určen k uskutečňování její ekonomické činnosti.

Pokud je mi ale známo, výkladově se podmínka vlastnictví dovozuje nepřímo z navazujících ustanovení. Jinak by vznikaly situace, když by jedna a táž majetková hodnota byla v obchodním majetku podle DPH u více plátců.

Na další neznámou natrefíme u dlouhodobého majetku sloužícího plátci pro ekonomické činnosti jenom zčásti. Například rodinný dům, v jehož suterénu má provozovnu, ale jinak jej používá pro osobní, rodinné účely, takže při pořízení a zhodnocení domu uplatnil jen částečný odpočet daně v poměrné výši podle § 75 ZDPH.

Pokud dům prodá do 10 let, měl by vypočíst příslušnou jednorázovou úpravu odpočtu daně v souladu s § 78d odst. 4 ZDPH z celé hodnoty domu, nejen z části odpovídající podlahové ploše podnikatelského suterénu. Což není moc spravedlivé a daňově neutrální, proto převažuje výklad, že měl v obchodním majetku (pro účely DPH) pouze poměrnou část domu odpovídající jejímu využívání a také plátcem určenou pro jeho ekonomickou činnost.

Ani obchodní majetek ve smyslu DPH není ušetřen povinné evidence, jen je třeba zapátrat hlouběji v ZDPH, kde konkrétně až v § 100 odst. 3 písm. b) najdeme: „Plátce je povinen vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty přehled (…) obchodního majetku.“

Je třeba si uvědomit, že tato evidence stanovená v ZDPH rozhodně není totožná s výše zmíněnou daňovou evidencí sloužící pro účely daně z příjmů. Doufejme, že berní úředníci nezačnou bazírovat na tom, aby plátci pečlivě vedli podrobnou evidenci pro DPH každé tužky a diáře… Pro většinovou praxi postačí udržet v paměti, že obchodní majetek v DPH mají také plátci – „paušálisti“ OSVČ.

Prodej a pronájem majetku „paušálisty“ používaného pro podnikání

Pokud OSVČ uplatňující paušální výdaje prodává majetek, tak nikdy nejde o obchodní majetek ve smyslu daní z příjmů, který totiž „paušálista“ nemá; neuvažujeme výjimečný případ vedení účetnictví. O jaký druh příjmů půjde? Ve hře jsou tři možnosti:

1. zdanitelný příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti dle § 7 ZDP,
2. zdanitelný „ostatní“ příjem podle § 10 ZDP, nebo
3. příjem osvobozený od daně v souladu s § 4 ZDP.

V principu jde o vymezení, který příjem z prodeje věci lze považovat za „příjem z prodeje majetku“ a který příjem je „příjmem z výdělečné činnosti“. Přitom nemůže být stěžejním kritériem to, jestli daná věc (příp. jiný majetek) souvisí s prováděním činnosti, ale skutečnost, zda samotný prodej této věci je naplněním této činnosti.

Tak například u výrobce nábytku není prodej výrobního stroje, na kterém nábytek vytváří, ani prodej nepotřebné nakoupené dýhy, kterou nespotřeboval pro svou výrobu, naplněním jeho činnosti. Byť obě věci s jeho činností souvisí, a jedná se proto o „příjem z prodeje majetku“. Příjem z prodeje těchto movitých věcí tedy nespadá pod zdanitelný příjem z podnikání a zpravidla splní podmínky pro osvobození od daně, což spravedlivě odpovídá tomu, že výdaj na jejich pořízení, odpisy, opravy, zhodnocení apod. neuplatnil (nemohl) ke snížení základu daně.

Naproti tomu prodej jím vyrobené skříně je naplněním činnosti a jde o „příjem z činnosti“, který spadá mezi zdanitelné příjmy z jeho samostatné (podnikatelské) činnosti, u nichž má nárok na paušální výdaje.

Avizované podmínky osvobození příjmů z prodeje hmotné movité věci – v případě fyzických osob, najdeme v § 4 odst. 1 písm. c) ZDP. Podstatné je, že zdanitelnou výjimkou jsou pouze tyto tři případy prodeje:

1. cenné papíry (pro jejich osvobození platí speciální podmínky § 4 odst. 1 písm. w), resp. x) ZDP),
2. motorové vozidlo, letadlo nebo loď, nepřesahuje-li doba mezi jejich nabytím a prodejem 1 rok,
3. movitá věc, která je nebo v období 5 let před prodejem byla zahrnuta do obchodního majetku.

Spletitější podmínky osvobození od daně se týkají příjmů z prodeje nemovitých věcí (§ 4 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP), zmíněných cenných papírů, dále podílů v s. r. o. (§ 4 odst. 1 písm. s) ZDP), případně jiného druhu majetku.

Této problematice se věnoval příspěvek projednaný 9. září 2020 na Koordinačním výboru, což jsou odborné diskuze na aktuální problémy předestřené daňovými poradci, k nimž se vyjadřují zástupci Generálního finančního ředitelství („GFŘ“). Jednalo se o příspěvek číslo 563/18.03.20 „Obchodní majetek fyzické osoby uplatňující paušální výdaje a daňové důsledky, které z toho vyplývají“ a je k dispozici na webu finanční správy. Z obsáhlého dokumentu si ocitujeme pouze dva praktičtější dílčí závěry, s nimiž souhlasili zástupci správce daně.

Závěr k části o prodeji majetku používaného k podnikání (zkráceno a volně)

Pokud fyzická osoba uplatňující paušální výdaje prodává majetek, který užívala k činnosti, nebo nepotřebné zásoby materiálu, je přijatá úplata příjmem z prodeje majetku, který není obchodním majetkem. Půjde o příjem z „ostatních“ příjmů dle § 10 ZDP a lze případně uplatnit osvobození dle § 4 ZDP. (…)

Pokud OSVČ prodává zboží, které nakoupila za účelem prodeje, nebo vlastní výrobky, je inkasovaná úplata příjmem z podnikatelské nebo obdobné činnosti a bude zdaňována v § 7 ZDP se všemi dalšími důsledky.

Závěr k části o pronájmu majetku používaného k podnikání

Pokud fyzická osoba provozuje podnikatelskou činnost, jejíž součástí je pronájem majetku (například volná živnost 59. Pronájem a půjčování věcí movitých), a uplatňuje paušální výdaje, úplata za pronájem je příjmem z podnikání dle § 7 ZDP. A to nezávisle na tom, že pronajímá majetek, který není v obchodním majetku dle ZDP. Procentní výše paušálních výdajů se stanoví dle živnostenského oprávnění, v uvedeném případě bude 60 %.

V ostatních případech je u fyzické osoby uplatňující u příjmů z podnikání paušální výdaje (a nevede účetnictví) přijatá úplata za pronájem příjmem z nájmu podle § 9 (popřípadě dle § 10 ZDP, pokud jde jen o příležitostný pronájem movité věci). Skutečnost, že se jedná o majetek, který poplatník užívá také pro příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) nebo který je obchodním majetkem pro účely ZDPH, na výše uvedené nemá vliv a nemá to vliv ani na možnost užít osvobození příjmu z příležitostného pronájmu do 30 000 Kč.