V tomto článku se zaměříme na problematiku osob blízkých v podnikatelské praxi. Otázka, jestli je možné fakturovat osobě blízké, pravděpodobně trápí řadu podnikatelů. Projdeme si definici osoby blízké a za jakých podmínek je možné osobě blízké fakturovat. Na fakturaci se podíváme nejen z pohledu zákona o daních z příjmů, ale i z pohledu zákona o dani z přidané hodnoty.

Osobu blízkou definuje občanský zákoník jako osobu příbuznou v řadě přímé, sourozence a manžela či partnera podle zákona upravujícího registrované partnerství. Za osoby blízké se rovněž považují jiné osoby, které jsou v rodinném nebo obdobném poměru, a pokud by jedna z těchto osob utrpěla újmu, tak druhá z těchto osob by ji důvodně považovala jako újmu vlastní.

Fakturace osobě blízké

První otázka, která vás zřejmě napadne, je, zda si mohou osoby blízké mezi sebou vůbec fakturovat? Základem toho, aby si mohly osoby blízké mezi sebou vystavovat faktury, je fakt, že obě osoby jsou podnikatelé podnikající podle příslušného zákona. Pokud tomu tak je, tak každá z těchto osob se považuje za samostatného daňového poplatníka, který může vystavovat faktury. Žádný právní předpis neomezuje osoby blízké v tom, aby si navzájem fakturovaly. Fakturace osobě blízké je tedy umožněna.

Fakturace osobě blízké má ale samozřejmě řadu úskalí. Tím největším úskalím je samotné stanovení ceny. Při sjednávání ceny je nutné se držet tzv. principu tržního odstupu.

Princip tržního odstupu zjednodušeně říká, že cena musí být obvyklá. Tedy taková, jaká by byla mezi osobami, které si nejsou navzájem blízké. Fakturace by měla být provedena stejně jako mezi nezávislými stranami. Hodnota plnění nesmí být ani příliš nízká, aby nedošlo k prodeji pod cenou, a ani neobvykle vysoká, aby se např. uměle nesnižoval základ daně.

Běžně si mezi sebou osoby blízké fakturují prodej zboží, licenční poplatky, poskytování administrativních, manažerských, poradenských, IT a jiných služeb. Velice často se fakturuje pronájem vozidel a není ani výjimkou, že si osoby blízké fakturují převody majetku.

Osoby blízké optikou zákona o daních z příjmů

V zákoně o daních z příjmů v § 23 odst. 7 se uvádí, že pokud se cena sjednaná mezi spojenými osobami liší od ceny, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami, správce daně upraví základ daně právě o zjištěný rozdíl, pokud mu není uspokojivě prokázáno, proč rozdíl v ceně existuje. Správce daně v případě pochybností při daňové kontrole zjišťuje, byla-li cena sjednaná v daném čase a místě přiměřená a srovnatelná.

Příklad 1: Zvýhodněné ceny mezi osobami blízkými

Otec a syn podnikají. Otec pronajímá nákladní vozidla a syn je instalatér. Syn si od otce pronajímá nákladní automobil za 3 000 Kč měsíčně. Správce daně zahájil daňovou kontrolu u otce a toho v rámci šetření vyzve, aby prokázal, proč synovi pronajímá dané vozidlo za 3 000 Kč, když ostatním pronajímá za 6 000 Kč měsíčně.

Otec argumentoval tím, že se jedná o syna, a tak mu dal lepší cenu. Správce daně následně jednal právě na základě § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů a otci se všemi důsledky dodatečně zvýšil základ daně z příjmů.

Z našeho příkladu vyplývá, že dokazování je na samotném podnikateli. Zda prokáže, proč nebyla při dané transakci použita cena obvyklá.

Nesčetněkrát je daňové zvýhodnění mezi osobami blízkými pouze zdánlivé. Při bližším zkoumání ceny je často zjištěno, že se v podstatě jedná o adekvátní cenu běžnou, která by byla sjednána i mezi běžnými osobami.

Příklad 2: Zdánlivě nižší ceny

Opět použijeme podnikajícího otce, který podniká v oboru pronájmu nákladních vozidel, a syna živnostníka – instalatéra, který si od otce pronajímá nákladní vozidlo za 3 000 Kč měsíčně. Správce daně opět u otce zahájil daňovou kontrolu za účelem prověření ceny nájmu pro svého syna. Otec předložil důkazy, že daný automobil je oproti jiným výrazněji poruchový a pronajmout ho nespojené osobě by neslo značné obchodní riziko. Dále argumentoval délkou nájemní smlouvy, která byla uzavřena na 5 let, přičemž obvykle se uzavírá smlouva na 3 měsíce.

Správce daně jeho argumenty uznal a dodatečně mu základ daně nezvýšil.

Daň z přidané hodnoty a osoba blízká

Pokud jsou podnikající osoby blízké, navíc ještě plátci DPH, je situace o to komplikovanější. Zákon o DPH při stanovení ceny obvyklé vychází ze zákona o oceňování majetku (zákon č. 151/1997 Sb.) Cena obvyklá je podle tohoto zákona definována jako ta, které by bylo v tuzemsku dosaženo při prodeji stejného nebo podobného majetku či poskytnutí stejné či podobné služby v obvyklém obchodním styku, tedy mezi osobami, které nejsou považovány za osoby blízké.

Zákon o DPH zmiňuje cenu obvyklou mezi osobami blízkými v rámci § 36a. Ten byl implementován do české právní úpravy na základě článku 80 směrnice Rady 2006/11/ES, která si klade za cíl stanovení základu daně ve zvláštních případech.

Základem daně ve zvláštních případech se rozumí mimo jiné i transakce mezi osobami blízkými.

Nejčastější případ v praxi bude, kdy odběratel i dodavatel, byť osoby blízké, jsou plátci DPH, dodavatel nefakturuje plnění osvobozené od DPH bez nároku na odpočet a odběratel má u přijatého plnění plný nárok na odpočet. Z pohledu principu neutrality DPH nemá výše ceny v tomto případě vliv na celkový výběr DPH. Pro tuto situaci zákon v § 36a ani nijak základ daně neupravuje.

Existuje však několik specifických případů.

Pokud plátce DPH fakturuje osobě blízké, která není plátcem DPH, a nemá tedy nárok na odpočet, je povinen podle § 36a odst. 1 písm. a) zákona o DPH použít jako základ daně cenu obvyklou. Základem daně dle zmiňovaného paragrafu je cena obvyklá i v případě, kdy plátce DPH fakturuje osobě blízké, jež je plátce DPH, ale nemá nárok na odpočet daně v plné výši. Tento postup se využije v případě, kdy výše úplaty za zdanitelné plnění je nižší než cena obvyklá. Důvodem je, aby byla odvedena DPH ze správné výše plnění.

Příklad 3

Podnikatel – daňový poradce, poskytuje běžnému zákazníkovi poradenství v ceně 2 000 Kč bez DPH. DPH z tohoto plnění je 420 Kč. Dohromady běžný zákazník zaplatí 2 420 Kč. Stejnou službu vykoná daňový poradce pro svého syna, neplátce DPH, za cenu 500 Kč bez DPH.

Základ daně je v tomto případě stanoven podle § 36a a daňový poradce odvede DPH ve výši jako u běžných zákazníků, tj. 420 Kč.

Poskytuje-li plátce DPH, který má povinnost krátit nárok na odpočet podle § 72 odst. 4 zákona o DPH, zdaňované plnění osobě blízké za úplatu vyšší než cena obvyklá, jako základ daně musí podle § 36a odst. 1 písm. b) použít cenu obvyklou. Jedná se o zákonné omezení pro to, aby nedocházelo k vlivu na výši vypořádacího koeficientu, kterým se krátí nárok na odpočet u plnění, u kterých nemá plátce plný nárok.

V případě, že by totiž bylo zdanitelné plnění vyšší než cena obvyklá, došlo by k umělému zvýšení zdaňovaných plnění, a tedy zvýšení koeficientu. Tím by si plátce mohl uplatnit u plnění, u kterých nemá plný nárok na odpočet, vyšší odpočet DPH.

Příklad 4

Plátce DPH pan A má povinnost krátit nárok na odpočet DPH a distribuuje svoje výrobky dvěma zákazníkům, panu B a paní C. Paní C je jeho manželka, tedy osoba blízká dle § 36a odst. 3 zákona o DPH. Panu B prodává svůj výrobek za cenu 60 Kč, daň 12 Kč, celkem 72 Kč. Manželce prodává svůj výrobek za cenu 200 Kč, tedy za cenu vyšší než obvyklou.

Jelikož má prodávající plátce pan A povinnost krátit nárok na odpočet, bude základ daně v případě prodeje manželce stanoven z ceny obvyklé bez daně. Základ daně bude 60 Kč. Do výpočtu vypořádacího koeficientu tak vstoupí částka 60 Kč, nikoliv částka 200 Kč.

V případě, kdy plátce DPH, který má povinnost krátit nárok na odpočet podle § 72 odst. 4 zákona o DPH, uskuteční plnění osvobozené bez nároku na odpočet pro osobou blízkou za cenu nižší než obvyklou, zákon mu v § 36a odst. 2 nařizuje použít jako hodnotu plnění cenu obvyklou. Opět se jedná o zákonné omezení proto, aby nedocházelo k vlivu na výši vypořádacího koeficientu, kterým se krátí nárok na odpočet u plnění, u kterých nemá plátce plný nárok.

Pokud by totiž osvobozené plnění bylo nižší než cena obvyklá, došlo by k umělému snížení osvobozených plnění použitých pro výpočet vypořádacího koeficientu, tedy k jeho zvýšení. Tím by si plátce mohl uplatnit u plnění, u kterých nemá plný nárok na odpočet, vyšší odpočet DPH.

Příklad 5

Plátce DPH pan A má povinnost krátit nárok na odpočet DPH a pronajímá dva shodné nebytové prostory dvěma zákazníkům, panu B a paní C. Pan A se ve smyslu § 56a odst. 3 nerozhodl, že bude nájemné zdaňovat. Paní C je jeho manželka, tedy osoba blízká dle § 36a odst. 3 zákona o DPH. Panu B pronajímá prostor za cenu 200 Kč. Manželce pronajímá prostor za cenu 60 Kč, tedy za cenu nižší než obvyklou.

Jelikož má pronajímatel pan A povinnost krátit nárok na odpočet, bude hodnota plnění v případě nájemného pro manželku stanovena z ceny obvyklé. Hodnota plnění tedy bude 200 Kč. Do výpočtu vypořádacího koeficientu tak vstoupí částka osvobozeného plnění ve výši 200 Kč, nikoliv částka 60 Kč.

Článek byl připravený ve spolupráci se společností SLUTO s.r.o.