V praxi se může účetní jednotka setkat se situací, kdy má pohledávku po splatnosti. Účetní předpisy v tomto případě vyžadují respektovat zásadu opatrnosti a zachytit snížení hodnoty majetku. Pokud jde o trvalé snížení hodnoty, tak pohledávku odepsat.
 
V případě, že jde o přechodné snížení hodnoty (očekáváme úhradu pohledávky, byť se zpožděním), vytvoříme opravnou položku. Opravné položky jsou také nástrojem pro snížení základu daně. Aby byly daňově účinné, musíme při jejich tvorbě postupovat v souladu se zákonem o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „ZoR“); viz ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“).

Tento zákon byl 1. 1. 2015 významně novelizován a nové ustanovení lze na základě přechodných ustanovení aplikovat na pohledávky vzniklé po 1. 1. 2014. U pohledávek vzniklých do 31. 12. 2013 postupujeme podle starší úpravy.

Přehled změn od 1. 1. 2015

• Můžeme tvořit opravné položky i k pohledávkám, které při vzniku nebyly účtovány do výnosů, ale snížením nákladů nebo v důsledku oprav minulých období v souladu s právními předpisy upravujícími účetnictví se účtovaly rozvahově, a pro účely zjištění základu daně bylo nutné o celou jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření – viz § 2 odst. 6 a 7 ZoR.
• U pohledávek nabytých postoupením platí od 1. 1. 2014 jiná pravidla pro tvorbu opravných položek podle § 8a než pro vlastní pohledávky. Dalšími rozdíly u pohledávek nabytých postoupením jsou, že opravnou položku tvoříme maximálně ve výši pořizovací ceny, nikoliv ve výši jmenovité hodnoty, pouze v případě, že jsme uhradili pořizovací cenu pohledávky (§ 2 odst. 3 ZoR).
• Došlo ke zrušení limitu 200 000 Kč a povinnosti pohledávku vymáhat u vlastních pohledávek, ke kterým tvoříme opravnou položku dle § 8a vzniklých po 1. 1. 2014.
• U pohledávek podle § 8 a § 8c nedošlo k významným změnám.

Kdy nelze tvořit opravné položky

ZoR obsahuje několik výjimek, kdy pohledávky tvořit nelze. První okruh podmínek pro tvorbu zákonných opravných položek vyjmenovává § 2 ZoR:

• Pohledávky nesmí být promlčené – obecná promlčecí doba je 3 roky. Existuje ale řada výjimek, např. promlčecí lhůta neběží po dobu soudního řízení.
• Pohledávky musí být zaúčtované nebo uvedené v daňové evidenci – tj. pohledávky i opravná položka k nim musí být fakticky uvedeny v účetnictví poplatníka na rozvahových účtech. Zákonné opravné položky se tvoří až do výše rozvahové hodnoty pohledávky.
• Kromě výslovně uvedených výjimek můžeme opravné položky tvořit pouze k pohledávkám, které se účtovaly do výnosů a zároveň nešlo o výnos osvobozený nebo nezahrnovaný do základu daně z příjmů či zahrnovaný do samostatného základu daně z příjmů nebo základu daně pro zvláštní sazbu daně. Nelze např. tvořit opravné položky k neuhrazeným smluvním pokutám a úrokům z prodlení. Výjimkou je ustanovení § 2 odst. 6 a 7 ZoR.
• Máme-li zároveň k dlužníkovi dluhy (závazky), musíme nejprve provést vzájemný zápočet. Pokud ho neprovedeme, nemůžeme tvořit opravné položky.
• Další omezení se týkají pohledávek nabytých postoupením.

Spojené osoby

Opravné položky nelze tvořit k pohledávkám mezi spojenými osobami (viz § 8 odst. 1, § 8a odst. 3 písm. b) a § 8c písm. a) ZoR) podle § 23 odst. 7 ZDP, kterými se rozumí kapitálově spojené osoby nebo jinak spojené osoby.
 
Pokud se jedna z kapitálově spojených osob přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými.
 
Jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými.
 
Jinak spojenými osobami se dle § 23 odst. 7 písm. b) rozumí osoby:

• kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby,
• kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými. Za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob,
• ovládající a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou,
• blízké,
• které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

Podíl na základním kapitálu nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, se stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů. Účast v kontrolní komisi nebo obdobném kontrolním orgánu a provádění kontroly za úplatu se nepovažuje za podílení se na kontrole.

Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení – § 8

Tyto opravné položky mohou vytvořit poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona, tj. až do 100 % rozvahové hodnoty pohledávky.
 
Opravné položky se zruší v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce, věřitel nebo dlužník nebo jestliže pominou důvody pro existenci opravné položky.

Opravné položky k pohledávkám do 30 000 Kč – § 8c

Opravnou položku až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky bez příslušenství můžeme tvořit v případě, že:

• se nejedná o pohledávku vymezenou v § 8a odst. 3 – tj. pohledávku za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál nebo pohledávku mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů,
• rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne částku 30 000 Kč,
• od sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců, a
• celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhne za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč.

Další podmínkou je, že k pohledávce nebyla tvořena opravná položka podle jiného ustanovení ZoR.

Příklad

ABC s. r. o. eviduje v účetnictví tyto pohledávky vůči stejnému dlužníkovi:
 
Pohledávka ve výši 50 000 Kč je dvacet měsíců po splatnosti, uhrazeno bylo pouze 30 000 Kč. Nemůžeme tvořit pohledávku dle § 8c, protože v okamžiku vzniku přesáhla limit 30 000 Kč, ale můžeme tvořit pohledávku dle § 8a.
 
30.11.2013 vznikla nepromlčená pohledávka ve výši 20 000 Kč, ke které se v minulosti tvořila opravná položka ve výši 20 % dle § 8a. Jelikož se již vytvořila pohledávka dle § 8a, nemůžeme vytvořit opravnou položku dle § 8c. Můžeme ale opravnou položku dle § 8a zrušit a vytvořit novou opravnou položku dle § 8c.
 
Pohledávka ve výši 30 000 Kč je dvacet měsíců po splatnosti, uhrazeno je 10 000 Kč, zbývá k úhradě (na účtu 311) 20 000 Kč. V aktuálním zdaňovacím období nemůžeme tvořit opravnou položku dle § 8c, protože by dohromady s předchozí pohledávkou ve výši 20 000 Kč přesáhla limit 30 000 Kč u téhož dlužníka. Opravnou položku ve výši 20 000 Kč (rozvahová hodnota, tj. nesplacená část pohledávky) dle § 8c budeme moci na tuto pohledávku vytvořit v dalším zdaňovacím období. Případně můžeme v tomto zdaňovacím období vytvořit opravnou položku dle § 8a ve výši 50 %.

Opravné položky dle § 8a

Podle § 8a vytváříme opravné položky v ostatních případech, tj. pokud jde o pohledávky nad 30 000 Kč.
Opravné položky k vlastním pohledávkám vytváříme dle § 8a odst. 1:

• až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, pokud od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo více než 18 měsíců,
• až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, pokud od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo více než 30 měsíců.

Dřívější limit 200 000 Kč rozvahové hodnoty a nutnost zahájení vymáhání pohledávky již u vlastních pohledávek vzniklých po 1. 1. 2014 neplatí.
 
Opravné položky podle § 8a odst. 1 nemůžeme tvořit k pohledávkám za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál nebo k pohledávkám mezi spojenými osobami. Opravná položka se zruší, pokud pominou důvody pro její existenci (pohledávka byla uhrazena) nebo pokud pohledávka, k níž byla opravná položka vytvořená, se promlčela nebo byla daňově odepsaná.
 
Přísnější podmínky platí pro pohledávky nabyté postoupením. U pohledávky nabyté postoupením, jejíž rozvahová hodnota bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku byla vyšší než 200 000 Kč, můžeme tvořit opravné položky podle odstavce 1 pouze v případě, že se ohledně těchto pohledávek zahájilo řízení, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní a které je:

• rozhodčím řízením,
• soudním řízením; nebo
• správním řízením.

Daňový odpis pohledávky

Daňový odpis pohledávky je možný pouze do výše kryté zákonnou opravnou položkou. Pokud se nevytvořila zákonná opravná položka nebo nekryje celou hodnotu pohledávky, můžeme pohledávku daňově odepsat pouze z důvodů uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP:
 
U poplatníků, kteří vedou účetnictví, jsou výdaji (náklady) podle tohoto ustanovení jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, vkladem a při přeměně obchodní korporace. A to za předpokladu, že lze k této pohledávce uplatňovat opravné položky podle § 24 odst. 2 písm. i) nebo se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit opravnou položku podle právního předpisu upravujícího tvorbu rezerv a opravných položek pro zjištění základu daně z příjmů pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců a u pohledávek nabytých postoupením i v případě, že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení za dlužníkem:

• u něhož soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty,
• který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení,
• který zemřel, a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,
• který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem spojenou osobou (§ 23 odst. 7),
• na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby,
• jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této exekuce.

Obdobné platí pro pohledávku nebo její část, a to do výše kryté použitím rezervy nebo opravné položky vytvořené podle zvláštního zákona.

Článek byl připravený ve spolupráci s Účetnictvím bez starostí.
Autorka pořádá také praktické kurzy zaměřené na daně, účetnictví a podnikání.