Jistě znáte životní pravdy filosofa Murphyho, jako třeba „Když se něco může pokazit, pokazí se to.“ nebo „I když se něco pokazit nemůže, přece se pokazí!“. A zkušenost potvrzuje, že má pravdu. Proto od pradávna dobří hospodáři průběžně udržovali a opravovali užívanou techniku, věci i stavby. Na což navázalo účetnictví, které nabádá pamatovat na rizika snižující hodnotu majetku mj. tvorbou rezerv na očekávané větší opravy. Aby žádoucí účetní metoda nebyla zneužita k účelovému snížení základu daně, stanovuje zvláštní zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění p. p. (dále jen „ZoR“) – proto „zákonné“ – podmínky jejich daňové účinnosti.

Stále přísnější regulace rezerv na opravy

Strážci státní pokladny dobře vědí, že účetní náklady nepodmíněné peněžními výdaji bývají poplatníky často zneužity k „daňové optimalizaci“. Proto nejsou, až na výjimky, daňově uznávány účetní odpisy (oprávky), ale regulované daňové odpisy předepsané zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p. p. (dále jen „ZDP“). A podobná situace nastala také u účetních rezerv na opravy dlouhodobého majetku. A protože daňových regulací rezerv mělo být poměrně hodně, dostalo se jí výsady zmíněné samostatné právní normy – ZoR, která nyní čítá již 34 novel.

Druhů „zákonných“ rezerv pyšnících se daňovým účinkem je 10, z nichž nás bude zajímat v praxi jistě nejrozšířenější – rezerva na opravy hmotného majetku, kterou speciálně upravuje 12 odstavců § 7 ZoR a pár obecných ustanovení. Na počátku 90. let prakticky nebyla nijak daňově regulována, čehož zneužili mnozí poplatníci, výjimkou nebyly ani rezervy na opravy převyšující kupní cenu tvořené i 50 let. Reakcí státu bylo – od roku 1998 – zpřísnění tvorby těchto rezerv stanovením časového omezení. A to jak shora, ve vazbě na zařazení daného hmotného majetku do odpisové skupiny (původně 5 až 16 let), tak i zdola – minimálně musejí být tvořeny dva roky, jinak by ani nešlo o rezervu, ale o účelový roční odklad výdaje za opravu. Načež další novely ZoR zpřísňovaly daňovou regulaci zákonných rezerv na opravy hmotného majetku, takže dnes je lze tvořit nejdéle na 10 let, a to u staveb odpisovaných 30 až 50 let.

Nás ale bude především zajímat zcela zásadní komplikace podmiňující daňové uznání rezerv na opravy, která přišla od roku 2009. Do té doby si mohli poplatníci tento poměrně bezpečný a dlouhodobý výdaj (náklad) tvořit jen tak na papíru, resp. pouhým zápisem v evidenci, což bylo ve firemní praxi silně znát, takže bylo „pře-rezervováno“. Newtonův zákon „akce a reakce“ ale neplatí jen ve fyzice, a firemní akční rezervy proto zákonitě vyvolaly radikální reakční řešení finanční správy. Přibyla pro ně depozitní podmínka. Aby tvorba rezervy na opravy byla uznána za daňový výdaj, musel poplatník na samostatný účet v bance uložit odpovídající částku, kterou mohl čerpat pouze na úhradu plánované opravy. S odstupem 16 let lze říci, že v českých poměrech daňových kutilů šlo v principu o správné „výchovné“ řešení…

Daňově uznatelné jsou jen zákonné rezervy

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p. p. stanovuje tato pravidla pro tvorbu rezerv:

• § 25 odst. 3: „Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne … berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy …“
• § 26 odst. 3: „Ustanovení o oceňování podle § 25 odst. 3 vyjadřují rezervy … jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik jejich vzniku. …“ Takováto libovůle by se ovšem daním vymstila, jak výše potvrzuje odžitá zkušenost. Proto jsou daňově účinné pouze rezervy tvořené v souladu se zvláštním zákonem – ZoR, jak uvádí § 24 odst. 2 písm. i) ZDP:
  • „rezervy …, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon 22a) …, s výjimkou …

Správně tušíte, že poznámka pod čarou – 22a – odkazuje právě na onen ZoR. Přičemž v něm upravené tzv. zákonné rezervy mohou jako daňový výdaj uplatnit nejen účetní jednotky, ale i neúčtující občané. A to jak u příjmů ze samostatné alias podnikatelské činnosti ve smyslu § 7 ZDP, u níž prokazují výdaje daňovou evidencí, tak pronajímatelé u příjmů z nájmu podle § 9 ZDP, vedou-li záznamy o vynaložených výdajích.

Jak jsme předeslali, daňově uznatelných – zákonných – rezerv existuje 10 typů, z nichž se zaměříme (jen velmi stručně) na tu ve firemní praxi nejčastější: rezervu na opravy hmotného majetku vymezenou v § 7 ZoR.

Věcné a časové podmínky rezervy na opravy

Zákonnou rezervu na opravu lze tvořit pouze k hmotnému majetku (dále jen „HM“) ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP, jehož minimální doba daňového odpisování podle § 30 ZDP je pět a více let. Jedná se o tzv. minimální dobu daňového odpisování, čemuž vyhovuje HM zatříděný podle Přílohy č. 1 ZDP do odpisových skupin 2 až 6. Nevadí, když HM poplatník daňově neodpisuje – dobrovolně nebo proto, že je z odpisování vyloučen v § 27 ZDP (například nabytý darem osvobozeným od daně) – ani, že HM odpisové skupiny 2 (elektromobil) neodpisuje obvyklých 5 let, ale mimořádnými odpisy podle § 30a ZDP jen 24 měsíců. Ovšem problém nastává u věcí movitých pořízených formou finančního leasingu, pokud jejich pořizovací (odkupní) cena u uživatele nepřesáhne daňový limit hmotného majetku 80 000 Kč; což potvrdil Nejvyšší správní soud v rozsudku 1 Afs 86/2012 – 27.

Kdo může tvořit zákonnou rezervu na opravy HM? Omezíme-li se pouze na podnikatelské subjekty:

• vlastník HM – v právním slova smyslu – pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř závodu podle dalšího bodu,
• pachtýř HM na základě smlouvy o pachtu (části) obchodního závodu, jestliže je k opravám zavázán.

Zákonnou rezervu na opravy HM – a tedy zásadně nikoli na jeho tzv. technické zhodnocení (stavební úpravy, rekonstrukce, modernizace …) – je možno obecně tvořit dvojím způsobem: časovou nebo výkonovou metodou. Přičemž v praxi zcela dominuje časová metodika, podle níž se zákonná rezerva na opravy HM tvoří:

• do výše rozpočtovaných nákladů na opravu,
• rovnoměrně,
• minimálně dvě zdaňovací období, a
• maximálně:
  • 3 zdaňovací období pro HM ve 2. odpisové skupině,
  • 6 zdaňovací období pro HM ve 3. odpisové skupině,
  • 8 zdaňovací období pro HM ve 4. odpisové skupině a
  • 10 zdaňovací období pro HM v 5. a 6. odpisové skupině.

Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu odhadu nákladů na opravy (u plátce bez DPH) a počtu zdaňovacích období od zahájení rezervy do předpokládaného termínu zahájení oprav HM, přitom:

• zdaňovací období zahájení tvorby rezervy se do doby tvorby rezervy zahrnuje a
• předpokládané zdaňovací období zahájení opravy se do doby tvorby rezervy nezahrnuje.

Jaká lhůta platí pro rezervy na opravy FVE?

Čímž se dostáváme k druhé situaci z úvodu článku – Jaká časová lhůta platí pro rezervu na opravy technologické části fotovoltaických elektráren (dále jen „FVE“)? Pro pořádek dodejme, že jde o stále častěji po střechách vídané černé/modré panely sloužící k přímé výrobě elektřiny ze slunečního záření využívající fotoelektrický jev, za který Albert Einstein dostal Nobelovu cenu. Sluneční záření jde však zužitkovat i jinak – nedávno Čína zprovoznila velký solární park vyrábějící elektřinu i po západu Slunce. Místo drahých křemíkových panelů jde o soustavu zrcadel točících se za naší hvězdou, jejíž energii koncentrují do pece ve věži tavící krystaly solí, jejichž následné tuhnutí (zcela nezávisle na osvitu) chemicky, čistě a levně vyrábí elektrickou energii kontinuálně ve dne v noci.

V čem je problém? Pro hmotný majetek využívaný k výrobě elektřiny ze slunečního záření (jedná se o technologickou část FVE, tj. panely, ovládací a ochranná elektrická zařízení, kabeláž apod.) jsou speciálně předepsány daňové odpisy na 20 let ustanovením § 30b ZDP, bez ohledu na zatřídění do odpisové skupiny:

• „Hmotný majetek v klasifikaci produkce CZ-CPA (poznámka: standardizované statistické třídění) označený kódem skupiny 27.11 (poznámka: Elektrické motory, generátory a transformátory), 27.12 (poznámka: Elektrická rozvodná a kontrolní zařízení) a dále v subkategorii CZ-CPA 26.11.22 (poznámka: Polovodičová zařízení; diody vyzařující světlo; …) využívaný k výrobě elektřiny ze zařízení pro výrobu elektřiny ze slunečního záření se odpisuje rovnoměrně bez přerušení po dobu 240 měsíců do 100 % vstupní ceny nebo zvýšené vstupní ceny.“

Jde o směsici předmětů z 1. 2. i 3. odpisové skupiny, čemuž ovšem hrubě neodpovídá neúměrně dlouhá speciální doba odpisování. Jaké pak platí časové omezení (shora) pro tvorbu zákonné rezervy na opravy tohoto hmotného majetku, pokud nějaké? Problém byl předložen na koordinační výbor, což je uznávané jednání, kde témata daňových poradců posuzují zástupci finanční správy. Jednalo se o příspěvek č. 610/21.06.23 „Tvorba rezervy na opravy hmotného majetku – povinnost ukládání finančních prostředků v zákoně o rezervách, tvorba rezervy na majetek odpisovaný podle § 30b ZDP“, jehož znění lze najít na webu Finanční správy ČR.

Autoři navrhli následující dílčí závěry:
 

Stanovisko Finanční správy (Generálního finančního ředitelství):
 

Depozitní podmínka zákonné rezervy na opravy

Kde jsou ty časy, kdy šlo „optimalizovat“ daně lehce od stolu i účelovou tvorbou „papírových“ rezerv na opravy dlouhodobého majetku pouhým zaúčtování MD 552 / D 451, a u OSVČ sepsáním karty rezervy v daňové evidenci. To už je dávno pryč, přes 16 let… Od roku 2009 totiž také u nich – jako posledního typu zákonných rezerv – přibyla podmínka deponování příslušné částky tvořené rezervy na dlouho účelově vázaném bankovním účtu. Přičemž ekonomicky je obecně nevýhodné ponechat velké peníze ležet dlouho ladem na účtu v bance. Je tedy nasnadě, že kdo se k tomu odhodlá a splní i depozitní podmínku, ten to nepochybně s využitím rezervy myslí hodně vážně. Pro přesnost citujme § 7 odst. 4 ZoR:

• „Ve zdaňovacím období je tvorba rezervy výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající … na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet v bance … a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle tohoto ustanovení (dále jen „samostatný účet“), a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.
• Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši … převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává.
• Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.“

Příklad – Podmínka deponování rezervy na opravy

Firma započala v roce 2023 s tvorbou 5leté zákonné rezervy na opravu HM, přičemž podává přiznání k dani z příjmů elektronicky ve lhůtě čtyř měsíců po skončení roku. Za rok 2023 deponovala peněžní prostředky ve výši tvořené rezervy na samostatný účet včas – do 2. 5. 2024. Ovšem za rok 2024 např. kvůli druhotné platební neschopnosti již peníze ve výši tvořené, resp. zvyšované zákonné rezervy na samostatný účet neuloží včas – do 2. 5. 2025, ale teprve v červenci 2025. Bohužel to bude mít fatální daňové dopady… Nejenže tvorba, resp. zvýšení rezervy za rok 2024 už nebude daňovým výdajem – což by se dalo považovat za spravedlivý postih – ale poplatník musí celou vytvořenou rezervu zrušit (zvýšit o ni základ daně), a to již za zdaňovací období roku 2024. Dalo by se tomu předejít odkladem termínu podání přiznání buď žádostí správce daně, anebo využitím služeb poradce…

Je otázkou, proč zrovna u tohoto typu zákonné rezervy zákonodárci „znova vymýšleli kolo“, když mohli jednoduše odkázat za § 10a ZoR, kde byla již delší čas obdobná depozitní podmínka pro jiné druhy zákonných rezerv. Přičemž tato stanovuje rozumnější a mírnější pravidla, a to zejména ve dvou aspektech. Zaprvé, kromě obecně nevýhodného dlouhodobého uložení balíku peněz na bankovní účet je možno peněžní prostředky tvořené rezervy použít také na pořízení státních dluhopisů. A zadruhé, když poplatník včas nepřevede zvyšovanou částku rezervy, pak spravedlivě není daňově uznána jen tato nová částka, ale není nutno ihned rušit celou dosavadní výši deponované rezervy – jako je tomu u rezerv na opravy HM. A aby těch „radostí“ s touto rezervou nebylo málo, tak správci daně a bohužel i soudci posuzují depozitní podmínku až příliš formalisticky…

Příklad – Depozitní účet rezervy je nedotknutelný…

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu („NSS“) č. j. 6 Afs 12/2022–40 z 8. 3. 2023. (volně).:

• Firma na bankovním účtu trvale deponovala částku přesahující zákonnou rezervu a pohyby na účtu se týkaly jen nadlimitního zůstatku. Šlo o zvláštní účet, na kterém neprobíhaly žádné obchodní ani jiné transakce, pouze z důvodu lepších bankovních podmínek byly nadlimitní částky optimalizovány pro lepší úročení. (…)
• Dle správce daně, a pak i krajského soudu, je třeba splnit dvě formální podmínky: i) disponovat samostatným účtem v bance určený výhradně pro ukládání prostředků rezerv, a ii) mít na něm prostředky v plné výši rezervy do termínu pro podání přiznání. Podnikatel ale nesplnil první z formálních podmínek, neboť původní účet, na němž byly rezervy deponovány, sloučil s jiným účtem, nejednalo se tak o samostatný účet.
• A jak to viděl NSS? Podle výpisů z účtu na něm proběhly také příchozí a odchozí platby označené „spoření soukromé“, „převod spoření“ ohledně částky nad limit rezervy. Takže účet nebyl vytvořen výhradně tvorbě rezervy. Není podstatné, že na něm bylo trvale více peněz, než byla výše rezervy. Rozhodl-li se stěžovatel účet používat i k jiným než zákonem o rezervách dovoleným účelům (např. pro lepší úročení), musí nést důsledky jednání.

Příklad – Nedotknutelnost rezervy na depozitním účtu „vinkulací“ nestačí

O pouhých 14 dní později přibyl další rozsudek NSS sp. zn. 2 Afs 131/2021 – 44 ze dne 22. února 2023 (volně).:

• Firma měla za to, že smysl a účel § 7 odst. 4 ZoR je naplněn už tím, že peněžní prostředky odpovídající rezervě na účtu oddělí od ostatních provozních firemních prostředků tzv. vinkulací příslušné částky rezervy.
• Podle správce daně i krajského soudu firma s prostředky na účtu rezervy nakládala v rozporu s požadavky § 7 odst. 4 ZoR a používala je i na provozní činnost. Je nerozhodné, že peníze na účtu neklesly pod výši rezervy.
• A co na to NSS? Jednou z podmínek rezerv je ukládání peněz na samostatný účet určený výhradně pro tento účel. Což firma neslnila, neboť vinkulace na určitou částku sama nestačí. Rozhoduje faktický stav, zda účet byl určen a používán jen pro ukládání prostředků rezerv – což se nestalo. Probíhaly na něm i jiné transakce. Pro splnění depozitní podmínky nestačí, že nebude manipulováno prostředky na účtu ve výši rezervy.

Je možné rezervu na opravy deponovat (střádat) v „kampeličce“?

Jak známo, bankéři se moc nesnaží střadatelům vyjít vstříc, naproti tomu spořitelní a úvěrová družstva alias „kampeličky“ dle jejich českého propagátora mívají vyšší úroky. Pro běžného klienta přitom téměř nehraje roli, o jaký druh peněžního ústavu jde. Zdálo by se tak, že depozitní podmínce „samozřejmě“ vyhoví také účet rezervy na opravy v kampeličce. Opak je však pravdou. Potvrdil to výše zmíněný koordinační výbor:
K tomuto tématu autoři navrhli tyto závěry – s nimiž zástupci finanční správy souhlasili:
 

Příklad – Rezervu je nutno uložit na účtu v bance, ne v kampeličce

A do třetice trochu starší rozsudek NSS sp. zn. 9 Afs 14/2020 – 33 ze dne 3. dubna 2020 (volně):

• OSVČ tvořil rezervy na opravu HM přes milion Kč, které uložili na termínovaný vklad v kampeličce. Správce daně i krajský soud neuznali rezervy za daňový výdaj, neboť prostředky nebyly uloženy u banky.
• A co na to NSS? § 7 ZoR hovoří výslovně o „bance“ a žádnou výkladovou metodou nelze dospět k závěru, že pod tento pojem spadají i jiné finanční instituce, např. spořitelní družstvo (kampelička), byť se jejich činnost zčásti překrývá s činností bank a rovněž na ně dohlíží ČNB. Zákonodárce se vyjádřil jednoznačně.