V dnešním díle si představíme základní konsolidační úpravy, které provádí mateřská obchodní korporace k datu nabytí podílu v dceřiné obchodní korporaci pro:

• plnou metodu,
• poměrnou metodu.

Na začátek bych rád upozornil, že článek se nezabývá situacemi, kdy se reálná hodnota aktiv v pořizované dceřiné obchodní korporaci k datu akvizice liší od hodnot vykázaných v účetnictví. Této problematice se budeme věnovat v dalších dílech.

Plná metoda

Pojďme začít úplně od začátku. Představme si, že máme dvě obchodní korporace:

• mateřskou obchodní korporaci a
• její 100% dceřinou obchodní korporaci,

které tvoří jeden konsolidační celek. Princip konsolidace spočívá v součtu veškerých aktiv a pasiv všech obchodních korporací v konsolidačním celku do jednoho celku.

Co tedy dostaneme, když sečteme všechny položky z aktiv a pasiv mateřské a dceřiné obchodní korporace? Když sečteme všechny položky dlouhodobých hmotných majetků z individuálních rozvah obou obchodních korporací, pravděpodobně budeme úspěšní a dostaneme celkovou konsolidovanou hodnotu dlouhodobých hmotných majetků za skupinu. Když budeme postupovat stejným způsobem v případě zásob, pravděpodobně se také dobereme správného výsledku.

Pojďme stejným způsobem pokračovat s dlouhodobými investicemi. Když sečteme veškeré položky dlouhodobých investic, získáme celkovou hodnotu, která určitě obsahuje podíl mateřské obchodní korporace v dceřiné obchodní korporaci.

Jaký je hlavní úkol konsolidačních metod? Vytvořit z individuálních účetních závěrek obchodních korporací v rámci konsolidačního celku jednu konsolidovanou účetní závěrku za všechny obchodní korporace skupiny jako celek.

V případě dlouhodobých investic bychom se tímto postupem dobrali zvláštního výsledku, kdy v rámci jedné účetní závěrky bychom vykazovali investice jednotlivých obchodních korporací ze skupiny v jiných obchodních korporacích ze skupiny.

Podobně bychom se dostali do zvláštní situace v případě součtu položek vlastního kapitálu. V tomto případě bychom dostali do konsolidované účetní závěrky podíl mateřské obchodní korporace na dceřiné obchodní korporaci.

Abychom dosáhli cíle konsolidované účetní závěrky, musíme se nějakým způsobem popasovat s těmito zvláštními položkami. Nazvěme si tyto operace základní konsolidační úpravy, na které navážeme v dalších dílech speciálními konsolidačními úpravami. Základní konsolidační úpravy prováděné spočívají ve dvou krocích, vyloučení:

• investice mateřské obchodní korporace v dceřiné z aktiv a
• vlastního kapitálu dceřiné obchodní korporace vztahující se k investici mateřské obchodní korporace z pasiv.

Pojďme si postup ukázat na příkladu, kdy mateřská obchodní korporace založí dceřinou obchodní korporaci.

Příklad 1 – Založení dceřiné obchodní korporace

Společnost Otec, a. s. založila společnost Synátor, a. s. peněžitým vkladem ve výši 500, přičemž tento vklad představuje 100% podíl ve společnosti Synátor. Účetní hodnota aktiv a závazků dceřiné obchodní korporace odpovídá reálným hodnotám. Jak budou vypadat základní konsolidační úpravy v tomto případě?
 

Z výše uvedené tabulky je patrné, že na straně aktiv zůstaly v konsolidaci pouze ostatní aktiva společnosti Synátor, zatímco investice ve společnosti Synátor z konsolidace zmizela.

Je správně, že v konsolidovaném vlastním kapitálu zůstal pouze vlastní kapitál společnosti Otec? Ano. Společnost Synátor jako nově založená společnost zpravidla nemá vytvořeny jiné složky vlastního kapitálu, než které vznikly při jejím založení. Z toho vyplývá, že vlastní kapitál společnosti Synátor nezahrnujeme do konsolidovaného vlastního kapitálu.

Základní konsolidační úpravy provádíme v momentě, kdy se dceřiná obchodní korporace stala součástí konsolidačního celku, přesněji v den, od něhož mateřská obchodní korporace začíná účinně uplatňovat rozhodující vliv v dceřiné obchodní korporaci. Tento moment nazýváme datum akvizice dceřiné obchodní korporace. V čase se nemění, pokud nedochází ke změnám ve výši podílu mateřské obchodní korporace v dceřiné obchodní korporaci.

Datum akvizice je zpravidla shodný se dnem právních účinků nabytí podílu v dceřiné obchodní korporaci, nicméně v praxi mohou nastat také situace, kdy se nabytí podílu v dceřiné obchodní korporaci stane např. několik dní před koncem kalendářního roku.

V těchto situacích podle názoru Loji a Jonáše může mateřská obchodní korporace považovat datum akvizice např. první den následujícího kalendářního roku, pokud prokáže, že začala uplatňovat rozhodující vliv až k tomuto dni.

Dostáváme se k dalšímu konsolidačnímu pravidlu. Jak budeme postupovat v případě výsledku hospodaření (dále jen „VH“) dosaženého společností Synátor od data akvizice do rozvahového dne? Společnost Synátor dosáhla VH za dobu od svého vzniku do rozvahového dne. Tímto počinem přispěla již ke konsolidovanému VH. Pro vlastní kapitál dceřiné obchodní korporace tedy platí následující pravidla:

• vlastní kapitál, který vznikl nebo ho mateřská obchodní korporace nabyla v souvislosti s investicí v dceřiné obchodní korporaci, vylučujeme,
• vlastní kapitál vzniklý po datu akvizice je součástí konsolidovaných hodnot.

Pojďme si tedy shrnout základní poznatky, pokud mateřská obchodní korporace založí dceřinou obchodní korporaci, k datu akvizice:

• vyloučí investici v dceřiné obchodní korporaci z aktiv,
• vyloučí vlastní kapitál dceřiné obchodní korporace vztahující se k investici mateřské obchodní korporace,
• spočítá konsolidační rozdíl podle výše uvedeného vzorce,
• vlastní kapitál dceřiné obchodní korporace vzniklý po datu akvizice zůstává součástí konsolidovaného vlastního kapitálu.

Zatím jsme vyřešili situaci, kdy mateřská obchodní korporace založí dceřinou obchodní korporaci. V tomto případě je zpravidla investice mateřské obchodní korporace ve stejné výši jako část vlastního kapitálu založené dceřiné obchodní korporace. Základní konsolidační úpravy jsou v tomto případě celkem jednoduché.

Pojďme si situaci trochu znesnadnit.

Příklad 2 – Nákup 100% podílu v dceřiné obchodní korporaci

Společnost Otec stále vlastní 100% podíl v dceřiné obchodní korporaci, vlastní kapitál dceřiné obchodní korporace k datu akvizice bude 550. Účetní hodnota aktiv a závazků dceřiné obchodní korporace odpovídá reálným hodnotám, nicméně v tomto případě společnost Otec nakoupila podíl v dceřiné obchodní korporaci (tj. nezaložila ji).

Postup je stejný jako výše, k datu akvizice tedy:

• z aktiv vyloučíme investici ve výši kupní ceny podílu ve společnosti Nevlastní synátor (tj. 800)
• z pasiv vyloučíme výši vlastního kapitálu společnosti Nevlastní Synátor k datu akvizice (tj. 550)

Jenže něco tady nehraje. Z aktiv jsme vyloučili 800 a z pasiv pouze 550. Kam se tedy poděl onen rozdíl ve výši 250? Tomuto rozdílu říkáme v českých účetních předpisech konsolidační rozdíl, v našem příkladu kladný.

Konečný výsledek zobrazuje tabulka níže:
 

Aktiva a pasiva se nám tedy rovnají. Pojďme se blíže podívat na konsolidační rozdíl. Konsolidační rozdíl zjednodušeně vyjadřuje výši rozdílu k datu akvizice mezi:

• skutečnou pořizovací cenou investice v obchodní korporaci (tj. zpravidla kupní cenou) a
• reálnou hodnotou vlastního kapitálu dceřiné obchodní korporace.

Matematicky vyjádřeno:

• konsolidační rozdíl = pořizovací cena investice v obchodní korporaci − (vlastní kapitál dceřiné obchodní korporace v reálných hodnotách × podíl v obchodní korporaci (%) ).

Pojďme dále k vypovídající schopnosti konsolidačního rozdílu. Kladný konsolidační rozdíl nám říká, že pořizovací cena podílu v dceřiné obchodní korporaci je vyšší než reálná hodnota výše čistých aktiv dceřiné obchodní korporace. Naopak záporný konsolidační rozdíl nám říká, že pořizovací cena podílu v dceřiné obchodní korporaci je nižší než reálná hodnota výše čistých aktiv dceřiné obchodní korporace.

Konsolidační rozdíl odepisujeme rovnoměrným způsobem do výsledku hospodaření běžného období po dobu 20 let, pokud neexistují důvody jejího zkrácení. Stejným způsobem postupujeme v případě kladného i záporného konsolidačního rozdílu.

Způsob odepisování konsolidačního rozdílu popíšeme v příloze ke konsolidované účetní závěrce. V praxi se může nastat situace, kdy mateřská obchodní korporace nabyla podíl v dceřiné obchodní korporaci před mnoha lety (např. v roce 1998), nicméně povinnost konsolidovat se na ni vztahuje až později (např. 2017) – např. změnou legislativy.

Mateřská obchodní korporace nemusí mít k dispozici údaje potřebné k výpočtu konsolidačního rozdílu. Právě na tyto případy pamatuje interpretace Národní účetní rady (dále jen „NUR“) č. 36, přičemž podle názoru odborníků z NUR můžeme vypočítat výši konsolidačního rozdílu jako rozdíl mezi:

• historickou pořizovací cenou investice v dceřiné obchodní korporaci a
• velikostí podílu na účetní hodnotě vlastního kapitálu k datu tzv. výchozí konsolidované rozvahy.

Tzv. výchozí konsolidovaná rozvaha představuje konsolidovanou rozvahu k prvnímu dni srovnatelného období první konsolidované účetní závěrky. Výši takového konsolidačního rozdílu jednorázově odepíšeme oproti výši nerozděleného zisku minulých let, přičemž výsledkem celého postupu bude nulový konsolidační rozdíl.

Pojďme si tedy shrnout základní poznatky, pokud mateřská obchodní korporace nakoupí 100% podíl v dceřiné obchodní korporaci, k datu akvizice:

• vyloučí investici v dceřiné obchodní korporaci z aktiv,
• vyloučí vlastní kapitál dceřiné obchodní korporace vztahující se k investici mateřské obchodní korporace,
• vyloučí investici a vlastní kapitál vztahujícího se k investici ve stejné výši,
• vlastní kapitál dceřiné obchodní korporace vzniklý po datu akvizice zůstává součástí konsolidovaného vlastního kapitálu,
• z aktiv vyloučíme investici ve výši kupní ceny podílu ve společnosti Nevlastní Synátor (tj. 800),
• z pasiv vyloučíme výši vlastního kapitálu společnosti Nevlastní Synátor k datu akvizice (tj. 550),
• skutečnou pořizovací cenou investice v obchodní korporaci (tj. zpravidla kupní cenou),
• reálnou hodnotou vlastního kapitálu dceřiné obchodní korporace,
• konsolidační rozdíl = pořizovací cena investice v obchodní korporaci – (vlastní kapitál dceřiné obchodní korporace v reálných hodnotách × podíl v obchodní korporaci (%) ),
• historickou pořizovací cenou investice v dceřiné obchodní korporaci,
• velikostí podílu na účetní hodnotě vlastního kapitálu k datu tzv. výchozí konsolidované rozvahy.

Související článek:
Základní konsolidační úpravy k datu akvizice – 2. díl