Předně je nutné konstatovat, že pojmy výpůjčka a zápůjčka jsou sice podobné, ale oba smluvní typy se přece jen ve svých charakteristických rysech liší.

Výpůjčka

Výpůjčka je definována v § 2193 občanského zákoníku tak, že „půjčitel přenechává vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání.“

Je tedy patrné, že se tento smluvní typ bude používat u věcí, které je možné vrátit přesně takové, jaké byly vypůjčeny. Nepůjde to tedy v případě podnikatelů např. u zboží, které má být následně půjčitelem prodáno = spotřebováno; z logiky věci není možné pak vrátit identické zboží, navíc půjčitel se nestává vlastníkem vypůjčené věci, aby ji mohl prodat.

Vzhledem k tomu, že podstatou je bezplatnost dočasného užívání, bude se tato smlouva v běžných obchodních vztazích používat spíše ojediněle (vždyť podstatou každého podnikání by mělo být dosahování zisku). Ale to neznamená, že by se s ní účetní ve své praxi vůbec nesetkali, zejména u spřízněných osob.

Například společník může do své s. r. o. půjčit vybavení kanceláře nebo IT vybavení ze svého soukromého majetku. Protože se nemění vlastnictví, nebude tato výpůjčka zachycena v aktivech s. r. o. (vypůjčitel – společnost s ručením omezeným, se nestane majitelem vypůjčené věci).

V účetnictví se zachytí obvyklé náklady spojené s užíváním věcí, protože občanský zákon stanoví, že je hradí vypůjčitel. A abychom před finančním úřadem obhájili, že s. r. o. vydává náklady např. související s výše uvedeným vypůjčeným IT vybavením, je vhodné smlouvu o výpůjčce uzavřít písemně pro následné dokazování, že ač nemá firma v majetku tento majetek, eviduje náklady s ním spojené.

Společnost s ručením omezeným také musí zjistit, zda majetkový prospěch z výpůjčky (to, že nemusí s. r. o. hradit nájemné za půjčení majetku) nepřekročí v úhrnu od společníka částku 100 000 Kč – to je totiž hranice pro osvobození bezúplatných příjmů u vypůjčitele při výpůjčce. Kdyby byl majetkový prospěch větší, měla by s. r. o. svůj základ daně zvýšit (v daňovém přiznání, neboť o výpůjčce nijak neúčtuje).

Pokud by na straně půjčitele byl podnikatelský subjekt, musel by řešit z daňového pohledu, zda tato bezúplatná výpůjčka souvisí s jeho ekonomickou činností, aby se nestala předmětem daně z pohledu DPH (např. pivovar poskytne k bezúplatnému využívání své chladírenské zařízení do restaurace, aby této restauraci následně dodával své pivo za úplatu – ekonomickou podstatou výpůjčky je následné úplatné dodávání piva, tedy lze obhájit, že bezúplatnost se váže k následným úplatným plněním).

V praxi se smlouva o výpůjčce uzavírá také v případě zajištění dluhu převodem práva, kdy vlastnictví přešlo na půjčitele, ale tento majetek na základě smlouvy o výpůjčce po dobu zajištění dluhu odepisuje vypůjčitel. Pak tedy i podle českých účetních standardů musí vypůjčitel tento majetek evidovat na samostatném analytickém účtu odděleně od jiného majetku.

Tento institut se používá např. u úvěrových smluv na automobily, kdy si automobil pořídí s. r. o., na zaplacení kupní ceny si vezme úvěr (přesněji řečeno uzavře úvěrovou smlouvu), s věřitelem současně uzavře zajišťovací smlouvu převodem práva, takže s. r. o. již není vlastníkem vozidla.

Ale protože dojde zároveň k uzavření smlouvy o výpůjčce (půjčitelem je věřitel z úvěru, vypůjčitelem dlužník z úvěru, tedy s. r. o.), pak na základě série takto uzavřených smluv účetní předpisy umožňují zařadit majetek do aktiv vypůjčitele – společnosti s ručením omezeným, a odepisovat jej.

Zajišťovací převod práva nemá vliv na DPH v momentě, kdy s. r. o. převádí právo na věřitele z úvěrové smlouvy, ani věřiteli nevznikne povinnost uplatnit DPH na výstupu vůči dlužníkovi z titulu uzavření smlouvy o výpůjčce.

Zápůjčka

Zápůjčka je definována v § 2390 občanského zákoníku tak, že „přenechá-li zapůjčitel vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil dle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu, vznikne smlouva o zápůjčce.“

V praxi se se zápůjčkou setkáváme zejména v peněžité formě, kdy tedy zapůjčitel půjčí určitou finanční částku vydlužiteli. Občanský zákoník dále uvádí, že při peněžité zápůjčce lze ujednat úroky, tzn. pokud smlouva o zápůjčce nebude obsahovat žádné ustanovení o úrocích, půjde o zápůjčku bezúročnou.

Z daňového pohledu budeme muset řešit situaci, zda bezúročná zápůjčka nemá nějaký dopad do daní – ať zapůjčitele, nebo vydlužitele. Finanční úřady dlouhodobě zastávají názor, že společník může zapůjčit do své s. r. o. (vydlužitele) finanční prostředky bezúročně, aniž by s. r. o. musela zvýšit základ daně o bezúplatné plnění (odůvodněním je, že společník půjčí peníze své s. r. o., která je použije pro výkon své činnosti, kterou řádně zdaní, a zbývající zisk může vyplatit společníkovi).

Bezúročné zápůjčky se někdy vyskytují i mezi spřízněnými společnostmi ve skupině, kdy nejde o vztah mateřské a dceřiné společnosti. Nastává zde u vydlužitele bezúplatné plnění ve výši obvyklých úroků, které by se v běžných obchodních vztazích hradily; a na takový druh příjmů pamatuje zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 3 písm. a) bod 14 (dále jen „ZDP“) a základ daně je nutné o hodnotu bezúplatného příjmu zvýšit.

Ovšem zároveň je v § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP uvedeno, že je možné základ daně snížit o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, o kterou byl původně zvýšen, pokud je tento bezúplatný příjem použit k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Když si tedy např. společnost zapůjčí finanční prostředky, aby jimi uhradila výdaje sloužící k dosažení zdanitelných příjmů, pak se její základ daně nijak nezmění, neboť na jedné straně bezúplatný příjem zdaní, ale na druhé si v daňovém přiznání bude nárokovat i snížení základu daně.

Pro doplnění uvádím, že i v tomto případě bezúplatného příjmu zákon osvobozuje příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu od téže osoby nepřesáhne za zdaňovací období částku 100 000 Kč (pak tedy nemusíme nic v daňovém přiznání upravovat).

V případě, že zápůjčka bude úročená, bude zapůjčitel generovat výnos a zdaňovat ho; vydlužitel bude účtovat o nákladových úrocích (otázku, zda budou úroky daňové, pak bude řešit standardními mechanismy podle § 24, resp. § 25 ZDP; tedy např. musí sledovat otázku nízké kapitalizace při zápůjčkách od spřízněných osob, u zápůjček od fyzických osob musí sledovat, zda úroky byly zaplaceny atd.).

U úročených zápůjček u spojených osob je nutné z daňového pohledu také dát pozor na problematiku obvyklých úroků s odkazem na § 23 odst. 7 ZDP. Pokud se liší ceny mezi spojenými osobami od cen v běžných obchodních vztazích a rozdíl není uspokojivě doložen, je nutné základ daně o zjištěný rozdíl upravit (tedy např. když je úrok výrazně nižší než obvyklý, rozdíl není zdůvodnitelný, bude základ daně upraven u zapůjčitele, protože ve výnosech bude mít částku neodpovídající běžným zvyklostem bez vysvětlitelného důvodu).

Převod financí ze strany zapůjčitele na stranu vydlužitele bude mít z účetního pohledu dopad do rozvah obou společností. Podstatné pro zařazení na správný řádek výkazů je domluvená splatnost a také případná spřízněnost zapůjčitele a vydlužitele.

Na straně aktiv mohou být použity tyto řádky:

Stálá aktiva – dlouhodobý finanční majetek:

• B.III.2. Zápůjčky a úvěry – ovládaná nebo ovládající osoba
• B.III.4. Zápůjčky a úvěry – podstatný vliv
• B.III.6. Zápůjčky a úvěry – ostatní

Oběžná aktiva – krátkodobé pohledávky:

• C.II.2.2. Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba
• C.II.2.3 Pohledávky – podstatný vliv
• C.II.2.4.1. Pohledávky za společníky
• C.II.2.4.6. Jiné pohledávky

Na straně pasiv pak mohou být použity tyto řádky:

Dlouhodobé závazky:

• C.I.6. Závazky – ovládaná nebo ovládající osoba
• C.I.7. Závazky – podstatný vliv
• C.I.9.1. Závazky ke společníkům
• C.I.I.3. Jiné závazky

Krátkodobé závazky:

• C.II.6. Závazky – ovládaná nebo ovládající osoba
• C.II.7. Závazky – podstatný vliv
• C.II.8.1. Závazky ke společníkům
• C.II.8.7. Jiné závazky

Hranicí pro rozdělení na krátkodobé a dlouhodobé zápůjčky je jeden rok od data účetní závěrky. Pokud je doba splatností delší než jeden rok, vykazuje se zápůjčka jako dlouhodobá. Přitom ale ta část dlouhodobé zápůjčky, která bude splatná do jednoho roku po datu účetní závěrky, se vykazuje v krátkodobých závazcích či oběžných aktivech. Proto by bylo vhodné, aby zapůjčitel i vydlužitel vedli odděleně tuto část zápůjčky, byť se právně jedná o jednu smlouvu.

Článek byl připravený ve spolupráci se společností Finservis s.r.o.