Tento díl seriálu o vnitropodnikových směrnicích účetních jednotek věnujeme oblasti zásob, jejich evidenci a účtování. Vzhledem k tomu, že v praxi jsou použitelné dva odlišné způsoby účtování zásob (způsob A a způsob B), uvedeme si ve vzorové směrnici oba způsoby účtování.
 
Využijeme tedy možnosti dané účetními předpisy, a to účtovat v rámci jedné účetní jednotky o zásobách oběma způsoby, přičemž ale nesmíme zapomenout na pravidlo, že v rámci analytických účtů (například při sledování zásob podle míst uskladnění nebo podle odpovědných osob) může být uplatněn vždy jen jeden způsob účtování zásob.
 
U středních nebo větších čistě obchodních firem jsou podle mého názoru v současné praxi oba způsoby účtování používány zhruba stejným podílem, neboť s rozvojem výpočetní techniky již není u způsobu B velký problém sledovat pohyby zásob průběžně ve skladové evidenci i bez průběžného účtování na majetkových účtech zásob.
 
Podíváme-li se na zákonné důvody, pro které by každá účetní jednotka, která pracuje se zásobami, měla mít zpracovanou vnitropodnikovou směrnici k zásobám, pak můžeme uvést například ustanovení Českého účetního standardu pro podnikatele č. 015 v článku 3, podle něhož účetní jednotka při vyskladnění zásob rozpouští náklady související s pořízením zásob, případně odchylky od skutečné ceny pořízení způsobem „závazně stanoveným účetní jednotkou“.
 
Podle článku 4 tohoto účetního standardu pak účetní jednotka může účtovat o pořízení a úbytku zásob způsobem A nebo B. Je zřejmé, že zvolený způsob účtování musí účetní jednotka uvést ve vnitropodnikové směrnici.
 
Dále podle tohoto standardu účetní jednotka stanovuje svým interním předpisem normy přirozených úbytků zásob a určuje druhy zásob, které se účtují přímo do spotřeby, tedy bez účtování na sklad. U takto přímo spotřebovávaných zásob musí účetní jednotka prokazovat, že spotřeba vykázaná v účetnictví opravdu odpovídá skutečné spotřebě zásob.

Zásoby a jejich evidence ve společnosti Obal, s.r.o. pro účetní období 2014

Název účetní jednotky: Obal, s.r.o.
Datum vydání směrnice: 31. 12. 2013
Účinnost: 1. 1. 2014
Vypracoval: Lenka Jirsáková
Schválil: Miloš Novák, jednatel
 
1. Úvodní ustanovení
Společnost Obal, s.r.o. vydává v souladu s ustanovením § 25, § 26, § 27 a § 29 zákona o účetnictví, ustanovením § 49 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a Českého účetního standardu pro podnikatele č. 015 vnitropodnikovou směrnici Zásoby a jejich evidence. Tato směrnice je závazná pro společnost Obal, s.r.o. a pro všechny její zaměstnance.
 
Vnitropodniková směrnice je k dispozici každému zaměstnanci v elektronické podobě na serveru společnosti Obal, s.r.o. – přístup do složky Company/Firma/Interní směrnice. V případě aktualizací směrnice jsou jednatelé společnosti povinni zajistit seznámení všech zaměstnanců s těmito změnami. Podle ustanovení § 18 zákoníku práce společnost Obal, s.r.o. používá ve všech příslušných vnitropodnikových směrnicích a smluvních dokumentech takové formulace, aby nemohli být zaměstnanci různým výkladem poškozeni.
 
2. Vymezení zásob
Zásobami ve společnosti Obal, s.r.o. jsou:

• skladované zboží,
• skladovaný materiál pro vlastní přidruženou výrobu firmy,
• hotové výrobky vlastní přidružené výroby,
• skladovaný spotřební materiál (kancelářský tabelační papír, hygienické a čisticí prostředky a další materiál do okamžiku jeho výdeje do spotřeby),
• pohonné hmoty, skladované technické kapaliny a maziva do okamžiku jejich výdeje do spotřeby,
• drobný hmotný majetek s dobou použitelnosti delší než jeden rok, o kterém společnost účtuje jako o zásobách.

O materiálu vstupujícím přímo do spotřeby se ve společnosti Obal, s.r.o. jako o zásobách neúčtuje. Jedná se o materiál, který je pořizován pro okamžité použití, například:

• opravárenský materiál, jako je instalatérský materiál, stavební materiál, spojovací materiál,
• baterie do kancelářských drobných spotřebičů, zásobníky do tiskáren a kopírek,
• drobný elektromateriál (žárovky, zářivky, vypínače apod.),
• běžné kancelářské potřeby kromě tabelačního papíru (propisovací tužky, sponky, náplně do sešívaček, kancelářské lepidlo, razítkovací barva apod.).

Příslušní vedoucí pracovníci, kteří tento materiál objednávají a vydávají do spotřeby svým podřízeným, odpovídají za to, že vydané množství spotřebního materiálu odpovídá spotřebě vykázané v účetnictví a že nikde nezůstávají neevidované, nespotřebované zásoby materiálu.
 
3. Oceňování zásob
Ve společnosti Obal, s.r.o. se zásoby oceňují v souladu s ustanovením podle § 25 zákona o účetnictví a § 49 vyhlášky č. 500/2002 Sb.
 
Zásoby zboží a materiálu pro vlastní přidruženou výrobu se oceňují pořizovacími cenami. Pořizovací cena zásob je analytickými účty rozdělena na nákupní cenu zásob (cena, za kterou byly zásoby pořízeny) a dále na náklady s pořízením související.
 
Do nákladů s pořízením zásob souvisejících se ve společnosti Obal, s.r.o. účtuje dopravné ke zboží, provize, clo, náklady celního zastoupení a pojistné. Stejným způsobem jako náklady s pořízením související se ve společnosti Obal, s.r.o. účtují i dodatečné bonusy k nákupním cenám, které se na příslušné analytické účty pořizují jako záporné odchylky od skutečné ceny pořízení (nákupní ceny). Při vyskladnění zásob se tyto odchylky rozpouštějí spolu s výdaji souvisejícími s pořízením zásob.
 
Do nákladů s pořízením zásob souvisejících se ve společnosti Obal, s.r.o. nezahrnují úroky z úvěrů na pořízení zásob, kursové rozdíly, smluvní pokuty, úroky z prodlení a jiné sankce.
 
Rozpuštění výdajů s pořízením zásob souvisejících do nákladů se provádí měsíčně, na základě sestavy, podle níž se stanoví podíl jednotlivých nákladů spojených s pořízením zásob na nákupní (evidenční, skladové) ceně zásob. Tímto podílem se pak násobí úbytky skladů v evidenčních (skladových) cenách za příslušné období a rozpouští se takto stanovená část nákladů pořízení na účty spotřeby zásob (prodané zboží, vlastní spotřeba, spotřeba vzorků, dary v naturální podobě, manka a škody) s příslušným zohledněním daňové uznatelnosti spotřeby.
 
Zásoby vlastní výroby se oceňují vlastními náklady.
 
Vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností jsou ve společnosti Obal, s.r.o.:

• přímé materiálové náklady vynaložené na výrobu,
• přímé mzdy výrobních pracovníků,
• nájemné za výrobní prostory,
• přímá spotřeba energií – elektrická energie, vytápění prostor.

Výše vlastních nákladů je ve společnosti Obal, s.r.o. stanovena na základě operativních (plánových) kalkulací. Tyto kalkulace jsou měsíčně vyhodnocovány a aktualizovány v závislosti na změnách pořizovacích cen přímých vstupů nebo změn objemu výroby.
 
Zásoby získané bezplatně nebo nalezené přebytky z inventury se oceňují reprodukčními pořizovacími cenami, tedy cenami, za něž by bylo možno tyto přebytky pořídit v období, kdy se o nich účtuje (kdy se oceňují).
 
4. Účtování pořízení a úbytku zásob způsobem A
Společnost Obal, s.r.o. účtuje o pořízení a úbytku zásob materiálu pro vlastní výrobu, hotových výrobků a zboží průběžně způsobem A.
 
Podstatou způsobu A je to, že u nákupu od jiných subjektů se v průběhu účetního období složky pořizovací ceny nakupovaných zásob zaúčtují na vrub příslušného účtu pořízení materiálu účtové skupiny 11 – Materiál, nebo na vrub příslušného účtu pořízení zboží účtové skupiny 13 – Zboží se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové třídy 2 nebo 3.
 
Vnitropodnikové služby, které souvisí s přepravou dodávek zásob, se aktivují. Aktivace materiálu, služeb a zboží se účtuje na vrub příslušných účtů zásob a souvztažně ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 62 – Aktivace.
 
Převzetí materiálu a zboží na sklad se zaúčtuje (v pořizovacích cenách u nákupů a ve vlastních nákladech u zásob vlastní výroby) na vrub účtu určeného ke sledování materiálu na skladě účtové skupiny 11 – Materiál, nebo na vrub účtu určeného ke sledování zboží na skladě a v prodejnách účtové skupiny 13 – Zboží a ve prospěch příslušného účtu pořízení materiálu nebo ve prospěch příslušného účtu pořízení zboží.
 
Spotřeba materiálu a prodej zboží se účtují běžně na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy a u prodeje materiálu na vrub příslušného účtu určeného ke sledování prodaného materiálu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady.
 
4.1. Účtování o materiálu pro vlastní výrobu
Skladová evidence a účtování o nákupu a spotřebě materiálu pro vlastní výrobu je zajištěna pomocí síťové verze komplexního účetního a ekonomického systému POHODA od firmy STORMWARE, s.r.o., Jihlava.
 
Analytické účty (analytická evidence) zásob ve skladech se vede podle jednotlivých druhů materiálu na skladových kartách v datových souborech počítače. Tato evidence obsahuje označení konkrétního druhu materiálu, datum pořízení, datum vyskladnění, ocenění, údaje o množství a další údaje.
 
V ekonomickém systému POHODA se používá způsob, při němž se úbytky zásob oceňují ve skladové evidenci cenami zjištěnými váženým aritmetickým průměrem z pořizovacích cen. Tento aritmetický průměr je vypočítáván automaticky v rámci skladového software vždy po každém pohybu u dané skladové položky – zásoby.¹⁾
 
Pořízení materiálu (nákupy od dodavatelů) je účtováno na základě přijatých faktur účetním zápisem 111/321. Současně se na základě došlých dodacích listů (případně faktur) účtuje přijetí materiálu na sklad materiálu příjemkou s účetním zápisem 112/111. Vedlejší náklady související s pořízením materiálu se účtují na jednotlivé příslušné analytické účty k syntetickému účtu 112. Likvidace kalkulačního účtu 111 se tedy provádějí s každým pořízením přijaté faktury, jejíž součástí musí být vytvořená příjemka na sklad výrobního materiálu.
 
Výdej materiálu do výroby se účtuje na základě vystavené výdejky ze skladu materiálu. Výdej se účtuje jako úbytek ze skladu materiálu na straně Dal (112) s recipročním zápisem na straně MD analytického účtu spotřeby materiálu (501).
 
4.2. Účtování o vlastních výrobcích
Přírůstek výrobků přidružené výroby se ve společnosti Obal, s.r.o. účtuje na základě příjemky na sklad hotových výrobků. Přírůstky výrobků oceněné vlastními náklady (na zakladě operativní kalkulace) se zaúčtují na vrub účtu 123 – Výrobky se souvztažným zápisem ve prospěch účtu 613 – Změna stavu zásob vlastní výroby.
 
Při vyskladnění zásob výrobků se účtuje na vrub účtu 613 – Změna stavu zásob vlastní výroby a ve prospěch účtu 123 – Výrobky.
 
Úbytky zásob se oceňují ve skladové evidenci cenami zjištěnými váženým aritmetickým průměrem z pořizovacích cen. Tento aritmetický průměr je vypočítáván automaticky v rámci skladového software vždy po každém pohybu u dané skladové položky – zásoby.
 
4.3. Účtování o zboží
Skladová evidence a účtování o nákupu a spotřebě zboží je zajištěna pomocí síťové verze komplexního účetního a ekonomického systému POHODA od firmy STORMWARE, s.r.o., Jihlava.
 
Analytické účty (analytická evidence) zásob ve skladech se vede podle jednotlivých druhů zboží na skladových kartách v datových souborech počítače. Tato evidence obsahuje označení konkrétního druhu zboží, datum pořízení, datum vyskladnění, ocenění, údaje o množství a další údaje.
 
Úbytky zásob se oceňují ve skladové evidenci cenami zjištěnými váženým aritmetickým průměrem z pořizovacích cen. Tento aritmetický průměr je vypočítáván automaticky v rámci skladového softwaru vždy po každém pohybu u dané skladové položky – zásoby.
 
Pořízení zboží (nákupy od dodavatelů) je účtováno na základě přijatých faktur účetním zápisem 131/321. Současně se na základě došlých dodacích listů (případně faktur) účtuje přijetí zboží na sklady zboží příjemkou s účetním zápisem 132/131. Vedlejší náklady související s pořízením zboží se účtují na jednotlivé příslušné analytické účty k syntetickému účtu 132. Likvidace kalkulačního účtu 131 se tedy provádějí s každým pořízením přijaté faktury, jejíž součástí musí být vytvořená příjemka na sklad zboží.
 
Výdej zboží k prodeji se účtuje na základě vystavené výdejky ze skladu zboží. Výdej se účtuje jako úbytek ze skladu zboží na straně Dal (132) s recipročním zápisem na straně MD analytického účtu spotřeby zboží (504).
 
5. Účtování pořízení a úbytku zásob způsobem B
V případě účtování o pořízení a spotřebě skladovaného spotřebního materiálu (kancelářský tabelační papír, hygienické a čisticí prostředky a další materiál do okamžiku jeho výdeje do spotřeby) a pohonných hmot, skladovaných technických kapalin a maziv do okamžiku jejich výdeje do spotřeby používá v souladu s účetními předpisy společnost Obal, s.r.o. účtování způsobem B.
 
Podstatou způsobu B je to, že u nákupů od jiných subjektů se v průběhu účetního období složky pořizovací ceny nakupovaných zásob účtují na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy se souvztažným zápisem na příslušných účtech účtové třídy 2 nebo 3. Vnitropodnikové služby, které souvisejí s přepravou dodávek zásob, se aktivují; aktivace materiálu, služeb a zboží se účtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 62 – Aktivace.
 
Při uzavírání účetních knih se počáteční stavy příslušných účtů účtových skupin 11 – Materiál a 13 – Zboží převedou na vrub příslušných účtů spotřeby materiálu a prodaného zboží účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy. Stav zásob podle skladové evidence se zaúčtuje na vrub příslušného účtu určeného ke sledování materiálu na skladě účtové skupiny 11 – Materiál nebo na vrub příslušného účtu určeného ke sledování zboží na skladě a v prodejnách účtové skupiny 13 – Zboží souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 50 – Spotřebované nákupy.
 
U zásob vlastní výroby se v průběhu účetního období v účtové skupině 12 – Zásoby vlastní výroby neprovádí žádné účetní zápisy a vynaložené náklady na výrobu se běžně účtují na příslušných účtech účtové třídy 5. Při uzavírání účetních knih se počáteční stavy zásob zaúčtované na příslušných účtech účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby převedou na vrub příslušných účtů účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti. Stav zásob podle inventarizace se zaúčtuje na vrub příslušných účtů účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti.
 
Při uplatnění způsobu B je nutné vést skladovou evidenci na analytických účtech průběžně, aby bylo možno zjistit a prokázat stav zásob v průběhu účetního období a složky pořizovací ceny zásob.
 
5.1. Účtování spotřebního materiálu a PHM způsobem B
V případě používání způsobu B účtování zásob jsou veškeré nákupy zásob v průběhu účetního období účtovány přímo do spotřeby v pořizovací ceně účetním zápisem 501/321, 211. Fyzicky jsou zásoby vzaty do skladové evidence v pořizovací ceně. V rámci úzávěrkových účetních operací (k rozvahovému dni) se počáteční zůstatek účtu 112 převede na účet 501 (501/112).
 
Stav zásob (konečný zůstatek) zjištěný podle skladové evidence k rozvahovému dni upravený o inventarizační rozdíly se proúčtuje na účet zásob na skladě operací 112/501. Tento konečný zůstatek zásob běžného období je pak počátečním zůstatkem na skladě v dalším účetním období.
 
Skladová evidence pomocí síťové verze komplexního účetního a ekonomického systému POHODA od firmy STORMWARE, s.r.o., Jihlava umožňuje zjistit a prokázat stav zásob v průběhu účetního období včetně složek pořizovací ceny zásob a splňuje zákonnou podmínku vedení evidence o zásobách (skladové evidence) průběžně s podchycováním veškerých pohybů.
 
6. Inventarizace zásob a roční závěrka
Inventarizace zásob se provádí v souladu s plánem inventarizací stanoveném ve směrnici o inventarizaci. Inventarizační rozdíly se účtují zásadně do období, za které se inventarizací stav zásob ověřuje.
 
Při roční uzávěrce jsou zúčtovány vyfakturované, ale nedodané zásoby na cestě na vrub účtu 119 – Materiál na cestě, případně 139 – Zboží na cestě (119, 139/321). Nevyfakturované, ale fyzicky přijaté dodávky jsou účtovány ve prospěch účtu 389 – Dohadné účty pasivní (112, 132/389). Účet 111 – Pořízení materiálu a 131 – Pořízení zboží nevykazují k datu roční závěrky zůstatek.
 
6.1. Normy přirozených úbytků
Vzhledem k charakteru podnikatelské činnosti společnosti Obal, s.r.o. nevznikají žádné technologické a technické úbytky a úbytky vyplývající z přirozených vlastností zásob.
 
Vzhledem k prodávanému sortimentu zboží naopak vznikají manka a přebytky zásob ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, zejména v důsledku podobného balení zásob. U těchto prokazatelně neúmyslných záměn lze manka a přebytky zásob vzájemně vyrovnávat. Převyšuje-li po tomto vyrovnání částka mank částku přebytků, je třeba rozdíl posuzovat jako výsledné manko; převyšuje-li částka přebytků částku mank, posuzuje se rozdíl jako výsledný přebytek.
 
Manka a škody jsou účtovány na vrub účtu 549 – Manka a škody z provozní činnosti (549/112, 132). Přebytek zásob je účtován na účet 648 – Ostatní provozní výnosy (112, 132/648).
 
6.2. Likvidace vybraných zásob
Společnost Obal, s.r.o. účtuje s odkazem na ustanovení § 24 odst. 2 písm. zg) zákona o daních z příjmů o likvidaci svých vybraných zásob jako o daňově uznatelných výdajích. Při likvidaci nepoužitelných zásob je přitom nutno dodržet tyto podmínky:

• nesmí se jednat o likvidaci zásob, na něž se vztahuje režim mank, škod nebo přirozených úbytků,
• likvidace může být provedena pouze na základě výsledků inventarizace zásob – návrhu inventarizační komise,
• jedná se o zásoby, jež jsou neprodejné, nepotřebné a nepoužitelné,
• povinnou součástí likvidace je likvidační protokol, jehož přílohou je soupis likvidovaných zásob, uvedení důvodu, způsobu, místa a času provedení likvidace a podpisy členů likvidační komise stvrzující, že k likvidaci prokazatelně došlo.

Dne 31. 12. 2013                                                                        

 
¹⁾ Poznámka: V závislosti na zvoleném způsobu oceňování (například v případě používání jiného účetního software) může být úbytek zásob ve skladové evidenci oceňován dle metody FIFO (první cena pro ocenění přírůstku zásob se použije jako první cena pro ocenění úbytku zásob). V rámci jednoho analytického účtu zásob však smí být používán pouze jeden způsob ocenění.
 
 
Související články:
Vnitropodnikové směrnice – 1. část
Vnitropodnikové směrnice – 2. část
Vnitropodnikové směrnice – 3. část
Vnitropodnikové směrnice – 4. část
Vnitropodnikové směrnice – 5. část
Vnitropodnikové směrnice – 7. část
Vnitropodnikové směrnice – 8. část
Vnitropodnikové směrnice – 9. část
Vnitropodnikové směrnice – 10. část
Vnitropodnikové směrnice – 11. část
Vnitropodnikové směrnice – 12. část
Vnitropodnikové směrnice – 13. část
Vnitropodnikové směrnice – 14. část
Vnitropodnikové směrnice – 15. část
Vnitropodnikové směrnice – 16. část