Zápůjčku definuje občanský zákoník tak, že smlouva o zápůjčce vzniká, přenechá-li zapůjčitel vydlužiteli věc (při peněžní zápůjčce peníze jako zákonné platidlo) tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Občanský zákoník zápůjčku konstruuje jako smlouvu reálnou, tj. pro vznik smlouvy nestačí shoda na jejím obsahu (podpis smlouvy), ale musí dojít ke skutečnému přenechání věci vydlužiteli – peníze mu musí být převedeny/vyplaceny.

Z toho též vychází, že smlouva o výpůjčce nemusí být písemná, ale může být ústní, podmínkou je skutečné poskytnutí peněz (nebo věcí u nepeněžité zápůjčky). Zápůjčkou též není záloha na budoucí plnění a od zápůjčky je potřeba odlišovat úvěr (viz níže).

Má-li se peněžitá zápůjčka vrátit v jiné měně, než v jaké byla dána, splatí vydlužitel zápůjčku tak, aby se to, co se vrací, hodnotou rovnalo tomu, co bylo dáno. Zápůjčka se splácí v měně místa plnění, za což se považuje místo bydliště nebo sídlo věřitele. V případě vrácení v jiné měně se použije pro přepočet aktuální kurz České národní banky v den splatnosti dluhu ze zápůjčky (to platí v případě, že se zápůjčka řídí českou legislativou).

Zápůjčka je bezúplatná (u peněžní zápůjčky bezúročná), ale může být sjednána úplata. Při peněžité zápůjčce lze ujednat úroky. Zákon zde dává smluvní volnost k tomu, jakým způsobem lze úroky stanovit.

Obecně lze říci, že se můžeme setkat s následujícími konstrukcemi úročení:

• úrok vyjádřený procentem – např. 5 % p.a. (per annum, tj. ročně) a kupříkladu splatný jednou za rok, nebo při vrácení zápůjčky,
• s využitím diskontu – tj. zapůjčitel je ochoten půjčit určitou částku, pokud se mu v termínu splátky vrátí konkrétní vyšší částka (např. zapůjčeno 100 000 Kč a do dvou let bude vráceno 120 000 Kč),
• úrok daný procentem, nebo fixní částkou, který se splácí v anuitní splátce, což je neměnná pravidelná splátka, která obsahuje jak úrok, tak úmor (splátku jistiny).

Ve smlouvě o zápůjčce nemusí být dle zákona určeno, kdy bude zápůjčka vrácena. Neurčí-li smlouva, kdy má být zápůjčka vrácena, je splatnost závislá na vypovězení smlouvy. Pokud není sjednaná výpovědní doba jiná, je základní výpovědní doba šest týdnů. Nejsou-li ujednány úroky, může vydlužitel zápůjčku splatit i bez výpovědi, tj. kdykoli.

Pokud se zápůjčka splácí ve splátkách a dojde k prodlení vydlužitele s vrácením více než dvou splátek anebo jedné splátky po dobu delší než tři měsíce, zapůjčitel může od smlouvy odstoupit a zápůjčka se stává splatnou okamžitě.

Smlouva o úvěru, na rozdíl od smlouvy o zápůjčce, je smlouvou konsensuální, tj. k jejímu uzavření dochází již souhlasným projevem vůle obou stran, a ne až fyzickým předáním peněz. Smlouvou o úvěru se úvěrující zavazuje, že úvěrovanému poskytne na jeho požádání a v jeho prospěch peněžní prostředky do určité částky, a úvěrovaný se zavazuje poskytnuté peněžní prostředky vrátit a zaplatit úroky.

Smlouva o úvěru se od smlouvy o zápůjčce liší v tom, že zde vždy budou počítány úroky a peněžní prostředky nemusí být poskytnuty okamžitě po podpisu smlouvy, ale až na žádost. Peněžní prostředky se vrací v měně, ve které byly poskytnuty. V téže měně se platí i úroky.

Ohledně vracení poskytnutých prostředků platí, že úvěrovaný vrací úvěrujícímu poskytnuté peněžní prostředky v dohodnuté době, jinak do měsíce ode dne, kdy byl o vrácení požádán. Zároveň může vrátit peněžní prostředky před smluvenou dobou a pak zaplatí úroky jen za dobu od poskytnutí úvěru do vrácení peněžních prostředků.

Při porušení smlouvy o úvěru, kdy byl úvěr poskytnut pouze na určitý účel a úvěrovaný jej použil na jiný účel, může úvěrující od smlouvy odstoupit a požadovat vrácení peněžních prostředků bez zbytečného odkladu, a to i s úroky.

Doplňme ještě, že jen pokud se v daném smluvním vztahu financuje pořízení zboží či sjednání služby pro osobní spotřebu, mimo rámec podnikatelské činnosti, pak se úvěr řídí zákonem o spotřebitelském úvěru.

Účtování o nákladových úrocích dle účetních předpisů

O nákladových úrocích účtuje dle účetních předpisů dlužník, který je účetní jednotkou. Při účtování o úrocích z úvěrů a zápůjček nejprve musíme zjistit, na jaký účel byly úvěr či zápůjčka poskytnuty. Může jít o následující účely:

• na provozní náklady,
• pro pořízení dlouhodobého majetku.

Dále platí, že úroky z úvěrů nejsou součástí pořizovací ceny na pořízení cenných papírů a podílů. U zásob pak je dáno, že úroky z úvěrů a půjček, poskytnutých na jejich pořízení, nejsou součástí jejich pořizovací ceny.

Dále je též nutné určit, zda se jedná o úroky:

• daňově uznatelné,
• daňově neuznatelné.

Nákladové úroky z půjček a zápůjček na provozní náklady

Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 56 – Finanční náklady (strana MD účtu 562) se zaúčtuje platební povinnost z titulu úroků zejména vůči úvěrovým institucím, a to včetně úroků z prodlení podle smlouvy o úvěru. Taktéž se stejně účtuje o úrocích z titulu zápůjček. Nepatří sem úroky, které se zahrnují do pořizovací ceny dlouhodobého majetku (viz kapitalizace úroků). O úrocích se začne vždy účtovat při prvním použití úvěru nebo zápůjčky na tento účel. Pokud jsou úvěr nebo zápůjčka použity i na jiný účel, a to doložený věcně i hodnotově, zaúčtují se úroky proporcionálně na jednotlivé účely.

Abychom dodrželi účetní zásady, je potřeba účtovat o úrocích tak, aby byly časově rozlišené na celou dobu úvěru či zápůjčky. Minimálně jednou ročně je tedy potřeba časově rozlišené úroky, připadající na dané účetní období, zaúčtovat.

Při účtování o nákladových úrocích se obyčejně nevyhneme nutnosti používat analytické účty. Analytické účty použijeme obvykle při rozlišení daňově účinných a neúčinných úroků.

Za úroky daňově neuznatelné se podle zákona o daních z příjmů považují:

• úroky ze zápůjček a úroky z úvěrů v případě, kdy věřitelem je poplatník uvedený v § 2 (fyzická osoba), který nevede účetnictví, a to v případě, že nebyly zaplaceny – viz § 24 odst. 2 písm. zi),
• přesahuje-li úrok z úvěru nebo zápůjčky od spojené osoby cenu obvyklou (viz § 23 odst. 7),
• úroky z úvěrů a zápůjček, pokud je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, a to ve výši finančních výdajů (nákladů) z částky, o kterou úhrn úvěrových finančních nástrojů od spojených osob v průběhu zdaňovacího období přesahuje čtyřnásobek výše vlastního kapitálu (tzv. test nízké kapitalizace – blíže viz § 25 odst. 1 písm. w) a související ustanovení v pokynu D-22),
• úroky z úvěru nebo zápůjčky přijatých v období šesti měsíců před nabytím podílu v dceřiné společnosti se považují za výdaj (náklad) přímo související s držbou podílu v dceřiné společnosti po dobu trvání této držby a po dobu, kdy podíl drží osoba, která je s osobou, která úvěrový finanční nástroj přijala, spojenou osobou, pokud poplatník neprokáže, že úvěrový finanční nástroj s držbou tohoto podílu nesouvisí (viz § 25 odst. 1 písm. zk),
• úroky z úvěru nebo zápůjčky, kde úrok závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka (např. smluvně je zakotveno, že jeho výše bude odvislá od zisku dlužníka) – viz § 25 odst. 1 písm. zl).

Dále bude potřeba analyticky rozlišit úroky z hlediska jejich vykazování ve výkazu zisku a ztráty:

• nákladové úroky a podobné náklady – ovládaná nebo ovládající osoba,
• ostatní nákladové úroky a podobné náklady.

Posledním hlediskem pro použití analytických účtů bude rozčlenění dle potřeb finančního řízení účetní jednotky.

Kapitalizace úroků

Úroky, které se zahrnují do pořizovací ceny majetku, se nazývají kapitalizované úroky. Prováděcí vyhláška k zákonu o účetnictví č. 500/2002 Sb. v § 47 odst. 1 písm. b) uvádí, že součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku nebo jeho části a technického zhodnocení s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení je cena, za kterou byl majetek pořízen, a to včetně nákladů na úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne.

Limituje však tyto úroky časově. A to tak, že se jedná pouze o úroky do doby zařazení majetku do užívání, tedy do doby, kdy se pořizovaný majetek stává dlouhodobým majetkem:

• dlouhodobým nehmotným majetkem se stává pořizovaný majetek uvedený do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání,
• dlouhodobým hmotným majetkem se stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu).

Kapitalizovat tak lze pouze úroky připadající na dobu do uvedení dlouhodobého majetku do užívání. Zároveň musí být splněna podmínka, že účetní jednotka takto o těchto úrocích rozhodne (tj. bude tato skutečnost zakotvena v účetních směrnicích organizace). Pokud se účetní směrnice kapitalizovanými úroky nezabývají, budou účtovány do nákladů.

Pokud se účetní jednotka rozhodne pro kapitalizaci úroků a zakotví ji ve svých účetních směrnicích, měla by při jejich tvoření mít na paměti, že musí postupovat v souladu s účetními předpisy, a to zejména neporušovat zásadu stálosti metod, srovnatelnosti období a věrného zobrazení. Mělo by jít o rozhodnutí s dlouhodobou platností, které se nebude často měnit a které bud primárně vycházet z aplikace účetních předpisů, nikoli případné daňové optimalizace.

Kapitalizací úroků totiž může docházet k daňové výhodě tím, že ty úroky, které nejsou daňově uznatelné, by vstoupily do pořizovací ceny majetku a následně by pomocí odpisů snižovaly daňový základ. Proto je potřeba dbát na striktní aplikaci účetních metod, aby nebyl postup následně napaden správcem daně.

Pokud účetní jednotka kapitalizuje úroky, pak je nutno do ceny majetku zahrnout pouze ty úroky, které optikou časového rozlišení patří do období do uvedení majetku do užívání. Nelze zahrnout větší část úroků, ani kdyby se jednalo o úroky již zaplacené.

Úroky, které budeme kapitalizovat, zúčtujeme na MD účtu 04x.

Účtování o výnosových úrocích z úvěrů a půjček

O výnosových úrocích účtuje věřitel, který je účetní jednotkou. Výnosové úroky budeme účtovat ve prospěch účtů účtové skupiny 66x – Finanční výnosy. O výnosových úrocích z úvěrů a zápůjček budeme účtovat ve věcné a časové souvislosti, úroky zúčtujeme na stranu D účtu 662. Opět, stejně jako u nákladových úroků, platí, že abychom dodrželi účetní zásady, je potřeba účtovat o úrocích tak, aby byly časově rozlišené na celou dobu úvěru či zápůjčky. Minimálně jednou ročně je tedy potřeba časově rozlišené úroky, připadající na dané účetní období, zaúčtovat.

Při rozhodování, zda použít analytické účty a v jakém členění, budeme opět vycházet ze struktury výkazu zisku a ztráty v následujícím členění:

• výnosové úroky a podobné výnosy – ovládaná nebo ovládající osoba,
• ostatní výnosové úroky a podobné výnosy.

Z hlediska daňového není ohledně výnosových úroků v zákoně o daních z příjmů žádné speciální ustanovení. Ty úroky, které dle účetních předpisů zúčtujeme do výnosů, též zdaníme. Ani v případě, kdy je úrok vyšší než cena obvyklá u spojených osob, nám zákon neumožňuje si jej daňově snížit. Z tohoto důvodu není pro analytické členění, které by zohledňovalo daňovou uznatelnost, použití.

Obdobně, jako jsme uvedli u nákladových úroků, též u výnosových úroků budeme členit analyticky pro účely finančního řízení firmy.