České účetní předpisy nám ukládají povinnost přepočítat veškeré účetní případy, které vznikly v cizích měnách, do českých korun. Majetek a závazky vyjádřené v cizích měnách přepočítáváme do českých korun:

• k okamžiku uskutečnění účetního případu (§ 24 odst. 2 písm. a) zákona o účetnictví (dále jen „ZoÚ“),
• ke konci rozvahového dne (§ 24 odst. 2 písm. b) ZoÚ) nebo
• k jinému okamžiku sestavení účetní závěrky (§ 24 odst. 2 písm. b) ZoÚ).

Při výše zmíněných operacích vznikají kurzové rozdíly. Většinu kurzových rozdílů účtujeme:

• do nákladů (v případě kurzové ztráty) – účet 563 – Kurzové ztráty nebo
• do výnosů (v případě kurzového zisku) – účet 663 – Kurzové zisky.

Kurzové zisky představují zdanitelné výnosy a kurzové ztráty daňově uznatelné náklady. Výjimka se týká kurzových rozdílů:

• u cenných papírů přeceňovaných ekvivalencí a
• u cenných papírů přeceňovaných reálnou hodnotou,

které neúčtujeme samostatně na účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí (§ 60 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. (dále jen „VoÚ“).

U cenných papírů a podílů nepřeceňovaných ekvivalencí ani na reálnou hodnotu účtujeme kurzové rozdíly přímo do vlastního kapitálu na účet 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (§ 60 odst. 3 VoÚ). Při výpočtu kurzových rozdílů máme na výběr ze dvou variant:

• aktuální kurz ČNB platný k datu uskutečnění účetního případu, který musíme použít také pro přepočet k rozvahovému dni (§ 24 odst. 6 ZoÚ),
• pevný kurz, který představuje kurz ČNB k prvnímu dni období, po které používáme pevný kurz (§ 24 odst. 7 ZoÚ).

Pro úplnost dodejme, že v případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu, můžeme použít skutečný sjednaný kurz, za který byly tyto měny nakoupeny či prodány.

V případě cizí měny, u které se nevyhlašuje kurz devizového trhu denně, použijeme pro její přepočet poslední známý kurz vyhlášený či zveřejněný ČNB nebo kurz mezibankovního trhu k americkému dolaru nebo euru (§ 24 odst. 7 ZoÚ).

Aktuální kurz a pevný kurz můžeme v rámci jedné obchodní korporace kombinovat. Pravidla používání příslušných kurzů si stanovujeme ve vnitřním předpisu, ve kterém uvádíme účetní případy a k nim použité přepočítací kurzy.

Používání aktuálního kurzu ČNB

V případě zvolení aktuálního kurzu ČNB používáme pro každou účetní operaci aktuální kurz ČNB, tj. kurz podle kurzovníku ČNB pro den uskutečnění účetního případu. Musíme si dávat pozor na používání aktuálního kurzu ČNB, protože není k dispozici hned na začátku pracovního dne (ČNB vyhlašuje aktuální kurz cca ve 14 hodin).

Příklad 1: Použití aktuálního kurzu ČNB

Společnost Obyčejná s. r. o. (dále jen „Obyčejná“) používá pro přepočet cizích měn na české koruny na svém devizovém účtu aktuální kurz ČNB platný k datu uskutečnění účetního případu.

Na svém devizovém bankovním účtu eviduje k 1. 8. 2017 10 000 EUR a ve svém účetnictví 270 200 Kč. V průběhu měsíce srpna 2017 uskutečnila společnost Obyčejná následující operace:
 

Společnost Obyčejná eviduje k 1. 9. 2017 na svém devizovém účtu zůstatek 5 300 EUR a ve svém účetnictví 147 357 Kč.

Pozn. V českých účetních předpisech nenalezneme povinnost vyčíslovat průběžné kurzové rozdíly (povinnost vyčíslovat kurzové rozdíly se vztahuje až k rozvahovému dni).

Používání pevného kurzu

V případě zvolení pevného kurzu používáme pro každou účetní operaci kurz prvního dne daného období (můžeme si zvolit rok, pololetí, čtvrtletí, měsíc…), ve kterém se účetní případ odehrál.

Pokud by první den daného období přicházel například na víkend nebo státní svátek, použijeme pro stanovení pevného kurzu aktuální kurz ČNB posledního předcházejícího pracovního dne.

Příklad 2: Použití pevného kurzu

Společnost Extravagantní, SCE (dále jen „Extravagantní“) používá pro přepočet cizích měn na české koruny na svém devizovém účtu pevný měsíční kurz platný k prvnímu dni daného měsíce.

Na svém devizovém účtu eviduje k 1. 8. 2017 10 000 CHF (švýcarský frank), ve svém účetnictví k 1. 8. 2017 251 660 Kč. V průběhu měsíce srpna 2017 uskutečnila společnost Extravagantní následující operace:
 

Společnost Extravagantní eviduje k 1. 9. 2017 na svém devizovém účtu 5 300 CHF a ve svém účetnictví 178 415,20 Kč.

Den uskutečnění účetního případu

Pro výpočet kurzového rozdílu z jakékoli účetní operace vyjádřené v cizí měně nám nepostačí znát pouze výši daného kurzu, ale musíme znát také den uskutečnění účetního případu.

Kurzové rozdíly vznikají, (České účetní standardy č. 006 – Kurzové rozdíly (dále jen „ČÚS“), bod 2.2.), při:

• splnění peněžitého dluhu,
• inkasu pohledávky,
• postoupení pohledávky (viz Příklad 3 níže),
• vkladu pohledávky – tj. nepeněžní vklad do obchodní korporace (viz. Příklad 4 níže),
• převzetí dluhu u původního dlužníka,
• vzájemném započtení pohledávek (viz Příklad 5 níže),
• úhradě úvěru nebo (zá)půjčky novým úvěrem nebo (zá)půjčkou,
• převodu záloh (a závdavků) na úhradu pohledávek a dluhů.

Kurzové rozdíly nevznikají, (ČÚS bod 2.3), při:

• oznámení o změně věřitele u dlužníka,
• oznámení u věřitele, že za dlužníka bude plnit dlužník jiný,
• dohodě o změně zahraničních měn pro úhrady nebo inkasa bez pohybu peněz (kurzový rozdíl zde vzniká až při pohybu peněz), s výjimkou změny zahraniční měny na Kč,
• splácení peněžních vkladů do obchodních korporací (viz Příklad 6 níže).

Ve vnitřním předpise si můžeme zvolit, jakým kurzem budeme tyto účetní případy přepočítávat.

Příklad 3: Postoupení pohledávky v cizí měně

Společnost Experti a. s. (dále jen „Experti“) eviduje ve svém účetnictví pohledávku za společností Opferlamm GmbH ve výši 2 000 EUR. Společnost Experti postoupila dne 31. 8. 2017 pohledávku společnosti Kruťáci a. s. (dále jen „Kruťáci“) za 800 EUR. Níže si ukážeme veškeré účetní operace:
 

Společnost Experti bude mít daňově uznatelnou:

• jmenovitou hodnotu pohledávky do  výše související úhrady z postoupení, tedy 20 884 Kč a
• kurzovou ztrátu ve výši 1 830Kč.

Příklad 4: Vklad pohledávky v cizí měně (představuje nepeněžní vklad)

Společnost Macecha, SE (dále jen „Macecha“) má pohledávku za dceřinou společností Step Daughter Ltd. (dále jen „Step Daughter“) ve výši 50 000 EUR. Společnost Macecha vloží dne 31. 8. 2017 pohledávku do základního kapitálu (share capital) druhé dceřiné společnosti Own Brother Plc. (dále jen „Own Brother“).
 

Společnosti Macecha se zvýší výše finanční investice ve společnosti Own Brother o účetní hodnotu vkládané pohledávky, tedy 1 305 250 Kč.

Příklad 5: Zápočet pohledávek a závazků v cizí měně

Společnost Velbloud a. s. (dále jen „Velbloud“) měla za společností Ťava a.s. (dále jen „Ťava“) pohledávku ve výši 200 EUR a závazek vůči stejné společnosti ve výši 400 EUR. K 31. 8. 2017 došlo k zápočtu pohledávky s částí závazku ve výši 200 EUR.
 

Příklad 6: Peněžní vklad v EUR do zahraniční společnosti – vklad je vyjádřen v cizí měně

Společnost Tichošlápek, a. s. (dále jen „Tichošlápek“) se zavázala ke zvýšení základního kapitálu singapurské společnosti Bulshada Pte Ltd. (dále jen „Bulshada“) o 10 000 SGD (singapurský dolar). Společnost Tichošlápek splatila vklad do základního kapitálu dne 28. 8. 2017, singapurský rejstřík zapsal změnu do obchodního rejstříku dne 31. 8. 2017.
 

Datum zápisu základního kapitálu do obchodního rejstříku zjistíme ze singapurského obchodního rejstříku.

Kurzové rozdíly k rozvahovému dni

Kurzové rozdíly (s malou výjimkou, viz níže) účtujeme ke konci rozvahového dne (nebo k jinému okamžiku sestavení účetní závěrky):

• na účet 563 – Kurzové ztráty (v případě kurzové ztráty) nebo
• na účet 663 – Kurzové zisky (v případě kurzového zisku).

K rozvahovému dni (nebo k jinému okamžiku sestavení účetní závěrky) přeceňujeme všechny druhy „vyjmenovaných“ majetků a závazků v cizích měnách (§ 4 odst. 12 ZoÚ):

• pohledávky a závazky,
• podíly na obchodních společnostech, cenné papíry a deriváty,
• ceniny, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně,
• cizí měny,
• opravné položky, rezervy a technické rezervy, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.

Jak jsme si uváděli výše, výjimka se týká kurzových rozdílů:

• u cenných papírů přeceňovaných ekvivalencí a
• u cenných papírů přeceňovaných reálnou hodnotou,

které neúčtujeme samostatně na účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí.

U cenných papírů a podílů nepřeceňovaných ekvivalencí ani na reálnou hodnotu účtujeme kurzové rozdíly přímo do vlastního kapitálu na účet 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků.

Nicméně nikde v českých účetních předpisech nenalezneme, jestli máme k rozvahovému dni přepočítávat přechodné účty aktiv a pasiv vyjádřené v cizích měnách. Domnívám se, že se tyto přechodné účty nepřepočítávají, nicméně bych pro svůj názor uvítal oporu v českých účetních předpisech.

Příklad 7: Pohledávky vyjádřené v cizí měně s opravnými položkami

Jedním z účetních oříšků je účetní zachycení pohledávek vyjádřených v cizí měně, ke kterým jsou vytvořeny opravné položky. Jelikož jsou pohledávky cizoměnové, opravné položky k nim vytvořené musíme k rozvahovému dni přepočítat do českých korun. Pro lepší představu si uvedeme příklad.

Nicméně společnost Bakavaas pohledávku neuhradila, tak společnosti Hindi vytvořila podle platného vnitřního předpisu k 30. 6. 2016 50% účetní opravnou položku (společnost Hindi neuvažovala o tvorbě daňové opravné položky). Společnost Bakavaas zázrakem uhradila svou pohledávku k 31. 8. 2017.
 

Společnost Hindi měla k 31. 12. 2016:

• zdanitelný výnos ve výši 42 870 Kč z kurzového zisku z přepočtení pohledávky a
• daňově neuznatelný náklad ve výši 23 565 Kč z přepočtení účetní opravné položky k pohledávce.

Společnost Hindi měla k datu úhrady pohledávky:

• daňově uznatelný náklad ve výši 96 960 Kč z kurzové ztráty z úhrady pohledávky a
• „nezdanitelný výnos“ ve výši 566 355 Kč z rozpuštění účetní opravné položky k pohledávce (jedná se o položku, o kterou můžeme snížit základ daně na řádku 112 daňového přiznání).

Příklad 8: Ocenění obchodních podílů k rozvahovému dni ekvivalencí

Společnost Myšička s. r. o. (dále jen „Myšička“) pořídila v průběhu roku 2014 70% podíl ve slovenské společnosti Kocour, s. r. o. (dále jen „Kocour“) za 200 000 EUR, přičemž se rozhodla, že bude podíly, které představují rozhodující nebo podstatný vliv, oceňovat ekvivalencí.

Údaje z účetních závěrek společnosti Kocour ukazuje tabulka níže:
 

Společnosti Myšička nevznikají k rozvahovému dni žádné daňové povinnosti.

Příklad 9: Realizovatelný cenný papír

Společnost Nenasyta a. s. (dále jen „Nenasyta“) pořídila v průběhu roku 2014 akcie jihoafrické společnosti Diamond Mines, Pty Ltd (dále jen „Diamond Mines“) za 200 000 ZAR (jihoafrický rand), přičemž podle vnitřního předpisu rozhodla, že akcie bude považovat za realizovatelné cenné papíry.

• K 31. 12. 2014 byla reálná hodnota akcií 160 000 ZAR,
• k 31. 12. 2015 byla reálná hodnota akcií 140 000 ZAR.

Společnosti Nenasyta nevznikají k rozvahovému dni žádné daňové povinnosti.