Přesun mezi skupinami cenných papírů

Přesuny mezi jednotlivými skupinami cenných papírů a podílů jsou až na výjimky zakázány. Za určitých podmínek můžeme přesouvat mezi jednotlivými skupinami cenných papírů a podílů (České účetní standardy – dále jen „ČUS“, č. 008 bod 2.5 v kombinaci s vyhláškou č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví – dále jen „ZoÚ“, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi).

Účasti můžeme přesouvat pouze v případech, kdy nabydeme nebo pozbydeme:

• rozhodující nebo
• podstatný vliv.

Při přesunu do jedné či druhé skupiny rozpustíme ocenění na účtu 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků.

Pro úplnost dodejme, že při přesunu do skupiny účastí ze skupiny cenných papírů k obchodování považujeme za pořizovací cenu poslední reálné ocenění cenného papíru k obchodování.

Příklad – Ztráta účasti pod podstatným vlivem

Společnost Donald, s. r. o. (dále jen „Donald“) držela 25% podíl na základním kapitálu společnosti Rafan, a. s. (dále jen „Rafan“), který představoval 20 mil. Kč (naběhlé ocenění ekvivalencí představovalo 3 mil. Kč).

Po dohodě akcionářů společnosti Rafan její valná hromada rozhodla o zvýšení základního kapitálu na cca 133 mil. Kč. Společnost Donald na úpis akcií zapomněla a úpisu se nezúčastnila, přičemž její účast se snížila z původních 25 % na 15 %. Společnost Donald se rozhodla držet i nadále 15% podíl ve společnosti Rafan.

Tab.: Ztráta účasti společnosti Donald
 

Vliv změny kategorizace účetní jednotky na ocenění účastí

Po známých záležitostech se zaměříme na žhavou novinku roku 2018 – postup při změně kategorie účetní jednotky. Zákonodárci doplnili do vyhlášky o účetnictví (dále jen „VoU“) nové ustanovení § 61c – Metoda ocenění majetku reálnou hodnotou při změně kategorie účetní jednotky.

Tímto postupem se budeme zabývat ve dvou případech:

• pokud mikro účetní jednotka (vymezení viz výše) překročila za roky 2016 a 2017 kritéria pro zařazení mezi mikro účetní jednotky, od 1. 1. 2018 se stává malou, střední nebo velkou účetní jednotkou;
• pokud malá, střední nebo velká účetní jednotka za roky 2016 a 2017 nepřekračovala příslušné limity stanovené pro mikro účetní jednotky, od 1. 1. 2018 se stává mikro účetní jednotkou.

Mikro účetní jednotka změní kategorii účetní jednotky

Pokud mikro účetní jednotka změní kategorii účetní jednotky, ocení příslušný majetek reálnou hodnotou (§ 27 ZoU) k prvnímu dni účetního období, přičemž k zaúčtování využije účet 425 – Jiný výsledek hospodaření (§ 61c odst. 1 VoU).

Dejme pozor, kromě účetního dopadu může mít transakce také dopad daňový, neboť transakce představuje změnu účetní metody. Obecně musíme zvýšit základ daně o částku vzniklou v důsledku změny účetní metody (§ 23 odst. 3 písm. a) bod 13 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), která:

• zvýšila vlastní kapitál obchodní korporace v tom zdaňovacím období, ve kterém o ní bylo účtováno;
• následně ovlivňuje výnosy a náklady vstupující do základu daně.

Obdobně musíme postupovat u změny účetní metody, která snížila vlastní kapitál (§ 23 odst. 3 písm. b) bod 6 ZDP).

Daňové dopady tedy mohou skončit dvěma variantami. Přecenění na reálnou hodnotu zaúčtované do vlastního kapitálu:

• ovlivňuje výnosy nebo náklady vstupující do základu daně (např. akcie určené k obchodování nebo realizovatelné akcie s podílem na základním kapitálu menším než 10 %);
• neovlivňuje výnosy nebo náklady vstupující do základu daně (např. realizovatelné akcie s podílem na základním kapitálu vyšším než 10 % určené k dlouhodobé držbě).

Změna účetní metody bude mít daňové dopady pouze v prvním případě, tedy když následně ovlivňuje výnosy nebo náklady vstupující do základu daně.

Příklad – Změna kategorizace účetní jednotky z mikro na malou

Společnost Náchodské investiční centrum, s. r. o. (dále jen „NIC“), mikro účetní jednotka, se stala od 1. 1. 2018 malou účetní jednotkou z důvodu překročení kritérií stanovených pro mikro účetní jednotky ve dvou po sobě jdoucích obdobích.

Akcie společnosti NANIC mají k 31. 12. 2017 podle kvalifikovaného odhadu hodnotu 700 tis. Kč. Společnost NIC prodala akcie společnosti NANIC 18. 7. 2018 za 800 tis. Kč.

Tab.: Účtování společnosti NIC
 

Účetní výsledek hospodaření z prodeje akcií společnosti NANIC vyšel 100 tis. Kč.

Společnost NIC bude mít z daňového pohledu osvobozený výnos od daně, neboť prodej akcií proběhl po uplynutí jednoho roku od jejich nabytí a současně podíl byl vyšší než 10 % na základním kapitálu obchodní korporace. Společnost NIC tedy:

• zvýší základ daně o celkové náklady související s prodejem ve výši 700 tis. Kč na řádku 40 daňového přiznání;
• sníží základ daně o výši osvobozeného výnosu ve výši 800 tis. Kč na řádku 110 daňového přiznání.

Jelikož prodej akcií společnosti NANIC bude osvobozen od daně, změna účetní metody nebude mít dopad do základu daně z příjmů.

Podle mého názoru budeme postupovat obdobným způsobem také v případě ocenění účastí ekvivalencí, pokud mikro účetní jednotka změní kategorii účetní jednotky.

Příklad – Změna kategorizace účetní jednotky z mikro na malou – ocenění ekvivalencí

Modifikujme si trochu předchozí příklad.

Přepočtená hodnota vlastního kapitálu společnosti NANIC vztahující se na 25% podíl představuje k 31. 12. 2017 hodnotu 700 tis. Kč. Společnost NIC prodala akcie společnosti NANIC 18. 7. 2018 za 800 tis. Kč.

Tab.: Účtování společnosti NIC
 

Účetní výsledek hospodaření z prodeje akcií společnosti NANIC vyšel 100 tis. Kč.

Podle mého názoru společnost NIC bude mít z daňového pohledu osvobozený výnos, neboť prodej akcií proběhl po uplynutí jednoho roku od jejich nabytí a současně podíl byl vyšší než 10 % na základním kapitálu obchodní korporace. Společnost NIC tedy:

• zvýší základ daně o celkové náklady související s prodejem podílu ve společnosti NANIC ve výši 700 tis. Kč na řádku 40 daňového přiznání;
• sníží základ daně o výši osvobozeného výnosu ve výši 800 tis. Kč na řádku 110 daňového přiznání.

Jelikož bude prodej akcií společnosti NANIC osvobozen od daně, změna účetní metody nebude mít dopad do základu daně z příjmů.

Jiná kategorie účetní jednotky změní kategorii účetní jednotky na mikro účetní jednotku

Pokud jiná kategorie účetní jednotky změní kategorii na mikro účetní jednotku, přičemž oceňovala majetek reálnou hodnotou (§ 27 ZoU), ocení příslušný majetek pořizovací cenou (§ 25 ZoU) k prvnímu dni účetního období. Poslední reálná hodnota majetku tedy představuje jeho pořizovací cenu k prvnímu dni účetního období.

Dosavadní změny reálných hodnot majetku vykázané na účtu 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků vykážeme na účtu 425 – Jiný výsledek hospodaření.

Daňové dopady u změny účetní metody použijeme obdobně jako při změně mikro účetní jednotky na jinou kategorii účetní jednotky.

Příklad – Změna kategorizace účetní jednotky z malé na mikro

Společnost Tlapka, a. s. (dále jen „Tlapka“), která se zabývá prodejem zvířecích mazlíčků, malá účetní jednotka, která se stala od 1. 1. 2018 mikro účetní jednotkou z důvodu nepřekročení kritérií stanovených pro mikro účetní jednotky ve dvou po sobě jdoucích obdobích.

Akcie společnosti Ocásek mají k 31. 12. 2017 podle kvalifikovaného odhadu hodnotu 700 tis. Kč, tudíž společnost Tlapka zvýšila ocenění akcií společnosti Ocásek k rozvahovému dni o 200 tis. Kč. Společnost Tlapka prodala akcie společnosti Ocásek 18. 7. 2018 za 800 tis. Kč.

Tab.: Účtování společnosti Tlapka
 

Účetní výsledek hospodaření z prodeje akcií společnosti Ocásek vyšel 100 tis. Kč.

Společnost Tlapka bude mít z daňového pohledu osvobozený výnos od daně, neboť prodej akcií proběhl po uplynutí jednoho roku od jejich nabytí a současně podíl byl vyšší než 10 % na základním kapitálu obchodní korporace. Společnost Tlapka tedy:

• zvýší základ daně o celkové náklady související s prodejem ve výši 700 tis. Kč;
• sníží základ daně o osvobozený výnos ve výši 800 tis. Kč.

Jelikož prodej akcií společnosti Ocásek bude osvobozen od daně, změna účetní metody nebude mít dopad do základu daně z příjmů.

Podle mého názoru budeme postupovat obdobným způsobem také v případě ocenění účastí ekvivalencí, pokud jiná kategorie účetní jednotky změní kategorii na mikro účetní jednotku.

Závěr

Z účetního pohledu podíl v dceřiné společnosti může mít:

• ovládající vliv nebo
• podstatný vliv.

Účetní předpisy přebírají plně termíny ovládající a ovládaná osoba z obchodního práva, kterými jsme se zabývali v jednom z minulých článků.

Účetní předpisy definují „právně“ podstatný vliv. Pojďme si z definice podstatného vlivu vzít pouze zásadní body:

• dispozice s nejméně 20 % hlasovacích práv, pokud není prokázán opak a
• takový významný vliv, který není rozhodující ani společný.

Cenné papíry a podíly představující účast:

• v ovládané osobě nebo
• v osobě pod podstatným vlivem;

neoceňujeme tzv. reálnou hodnotou, ale můžeme:

• přecenit tzv. ekvivalencí nebo
• vykazovat v původní pořizovací ceně a testovat pokles její hodnoty pomocí opravné položky k účasti.

Použití ekvivalence je dobrovolné. Nicméně pokud se rozhodneme pro použití tohoto způsob ocenění, musíme jej použít pro ocenění všech takovýchto podílů.

Mikro účetní jednotky nesmějí oceňovat cenné papíry a podíly:

• reálnou hodnotou ani
• ekvivalencí.

Mikro účetní jednotky musejí dávat pozor na cenné papíry a podíly, které pořídily před 1. 1. 2016. V těchto případech mikro účetní jednotky pokračují v oceňování:

• reálnou hodnotou a
• ekvivalencí;

podle dřívějších pravidel až do okamžiku vyřazení takových cenných papírů a podílů.

Pokud mikro účetní jednotka změní kategorii účetní jednotky, ocení příslušný majetek reálnou hodnotou k prvnímu dni účetního období, přičemž k zaúčtování využije účet 425 – Jiný výsledek hospodaření.

Pokud jiná kategorie účetní jednotky změní kategorii na mikro účetní jednotky, přičemž oceňovala majetek reálnou hodnotou, ocení příslušný majetek pořizovací cenou k prvnímu dni účetního období. Poslední reálná hodnota majetku tedy představuje jeho pořizovací cenu k prvnímu dni účetního období.

Dosavadní změny reálných hodnot majetku vykázané na účtu 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků vykážeme na účtu 425 – Jiný výsledek hospodaření.

Související články:
Účetní případy mateřské a dceřiné společnosti – 1. díl
Mateřská a dceřiná společnost – 1. díl
Mateřská a dceřiná společnost – 2. díl