Z účetního pohledu je naším úkolem zejména správně zachytit významnosti vlivu mateřské společnosti na dění v dceřiné společnosti. Podíl v dceřiné společnosti může mít:

• ovládající vliv nebo
• podstatný vliv.

Účetní předpisy přebírají plně termíny ovládající a ovládaná osoba z obchodního práva, kterými jsme se zabývali v článcích Mateřská a dceřiná společnost – 1. díl a Mateřská a dceřiná společnost – 2. díl. Účetní předpisy definují „právně“ podstatný vliv (§ 22 odst. 5 zákona o účetnictví – dále jen „ZoÚ“). Pojďme si z definice podstatného vlivu vzít pouze zásadní body:

• dispozice s nejméně 20 % hlasovacích práv, pokud není prokázán opak a
• takový významný vliv, který není rozhodující ani společný.

Pro úplnost dodejme, že společným vlivem rozumíme situaci, kdy osoba spolu s další osobou či osobami ovládají jinou osobu, přičemž osoba vykonávající společný vliv samostatně nevykonává rozhodující vliv v této jiné osobě.

Podstatný vliv tedy účetní jednotka vykonává, když má přímý nebo nepřímý podíl nejméně 20 % na základním kapitálu nebo hlasovacích právech v jiné společnosti, pokud v této společnosti nevykonává rozhodující vliv nebo pokud zřetelně neprokáže, že podstatný vliv není schopna vykonávat.

Podstatný vliv nepředpokládáme, pokud je podíl na obchodní korporaci nižší než 20 %. Z praktického hlediska se s podstatným vlivem setkáme zejména:

• zástupcem ve statutárním orgánu přidružené společnosti;
• účastí při tvorbě politiky přidružené společnosti;
• významnými operacemi mezi přidruženou společností a účetní jednotkou, která v ní uplatňuje podstatný vliv;
• výměnou řídících pracovníků mezi přidruženou společností a účetní jednotkou, která v ní uplatňuje podstatný vliv;
• přístupem k podstatným technickým informacím přidružené společnosti.

Dceřinou obchodní korporaci v případě podstatného vlivu, ale nikoli vlivu rozhodujícího nazýváme přidruženou obchodní korporací.

Účetní předpisy rozdělují majetek na:

• dlouhodobý majetek;
• krátkodobý majetek.

Dlouhodobým majetkem z hlediska účetních předpisů rozumíme takový majetek, u nějž doba použitelnosti při vzniku účetního případu je delší než jeden rok. Majetky, které nenaplní definici dlouhodobého majetku považujeme za krátkodobý majetek.

Z praktického hlediska si zástupci obchodních korporací nemusí lámat při nabytí podílu hlavu a zařadit majetek do příslušné kategorie podle záměru obchodní korporace při nabytí podílu.

Z pohledu vykazování v rozvaze je pro mateřskou obchodní korporaci zásadní, zda se jedná o:

• rozhodující vliv vykazovaný v položce B.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba (účet 061) nebo
• podstatný vliv vykazovaný v položce B.III.3. Podíly – podstatný vliv (účet 062).

Ve výjimečných případech můžeme podíl na jiné obchodní korporaci účtovat na účtech krátkodobého finančního majetku a vykazovat v rozvaze v části položce C.III.1. Podíly – ovládaná nebo ovládající osoba (účty např. 251, 252). Nicméně v případě podílu v dceřiné obchodní korporaci předpokládáme spíše dlouhodobější držbu.

Přecenění k rozvahovému dni

Cenné papíry a podíly představující účast:

• v ovládané osobě nebo
• v osobě pod podstatným vlivem;

neoceňujeme tzv. reálnou hodnotou (§ 24 odst. 2 písm. b) ZoU v kombinaci s § 27 odst. 1 písm. a) ZoU, ale můžeme:

• přecenit tzv. ekvivalencí nebo
• vykazovat účasti v původní pořizovací ceně a testovat pokles její hodnoty pomocí opravné položky k účasti.

Použití ekvivalence je dobrovolné. Nicméně pokud se rozhodneme pro použití tohoto způsobu ocenění, musíme jej použít pro ocenění veškerých takovýchto podílů.

Oceněním ekvivalencí rozumíme, že účast při pořízení oceníme pořizovací cenou, kterou k rozvahovému dni upravujeme na hodnotu odpovídající míře naší účasti na vlastním kapitálu obchodní korporace, v níž máme účast. Pokud vlastníme účast na obchodní korporaci, která eviduje zápornou výši vlastního kapitálu, oceníme účast na takové obchodní korporaci v nulové výši.

V praxi si můžeme ekvivalenci představit jako oddělené sledování rozdílu:

• pořizovací ceny účasti a
• jemu odpovídající aktuální poměrné části vlastního kapitálu obchodní korporace.

Dopad ekvivalence účtujeme ve skupině 41, na účtu 414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (§ 51 odst. 3 VoU).

Od roku 2016 se výše uvedený postup netýká tzv. mikro účetních jednotek. V rámci velké novely účetních předpisů byly účetní jednotky rozděleny do několika kategorií, přičemž mikro účetní jednotky jsou takové, které nepřekračují alespoň dvě z následujících hodnot:

• netto aktiva 9 mil. Kč;
• roční obrat 18 mil. Kč a
• průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců 10.

Mikro účetní jednotky nesmějí oceňovat cenné papíry a podíly (§ 27 odst. 7 ZoU):

• reálnou hodnotou ani
• ekvivalencí.

Mikro účetní jednotky musejí dávat pozor na cenné papíry a podíly, které pořídily před 1. 1. 2016. V takových případech mikro účetní jednotky pokračují v oceňování:

• reálnou hodnotou a
• ekvivalencí;

podle dřívějších pravidel až do okamžiku vyřazení takových cenných papírů a podílů (přechodné ustanovení k ZoU čl. II zákona č. 221/2015 Sb. bod. 1). Pro úplnost dodejme, že mikro účetní jednotky (§ 27 odst. 7 ZoU), které jsou např.:

• obchodníci s cennými papíry;
• platební instituce nebo
• investiční společnosti;

používají ocenění reálnou hodnotou a ekvivalencí, jako kdyby nebyly mikro účetní jednotkou.

Příklad – Ocenění podílů ekvivalencí

Společnost Nenasyta Holding, a. s. (dále jen „Nenasyta“), která se zabývá nákupem obchodních korporací se zajímavými obchodními příležitostmi, se po poradě se svým auditorem rozhodla oceňovat ekvivalencí veškeré své účasti v dceřiných obchodních korporacích, nicméně musí postupovat tímto způsobem u veškerých podílů v ovládaných osobách a v osobách pod podstatným vlivem.

Společnost Nenasyta uskutečnila v průběhu roku 2018 následující transakce:

• založila společnost Žrout s. r. o. (dále jen „Žrout“) peněžitým vkladem ve výši 100 000 Kč, který představuje 100% podíl na společnosti Žrout (účet 061 100);
• koupila 30% podíl na společnosti Rozkvět, s. r. o. (dále jen „Rozkvět“) za 500 000 Kč (účet 062 100);
• koupila 60% podíl na společnosti Prospívající, s. r. o. (dále jen „Prospívající“) za 250 000 Kč (účet 061 200);
• koupila 40% podíl na společnosti Razrusheniye, o. o. o. (dále jen „Razrusheniye „) za 20 000 Kč (účet 062 200).

Společnost Nenasyta má k dispozici aktuální rozvahy pouze od tří ze čtyř společností, kazašská společnost Razrusheniye nedodala podklady. Údaje v tabulce níže jsou v tis. Kč.

Tab.: Rozvahy
 

Společnost Nenasyta bude účtovat k 31. 12. 2018 změnu ocenění podílů na samostatných analytických účtech určených pro každou ze společností:

• společnost Žrout 30 000 Kč MD 414 / D 061 110;
• společnost Rozkvět 655 000 Kč MD 062 110 / D 414;
• společnost Prospívající 250 000 Kč MD 414 / D 061 210, hodnota investice bude po operaci nulová, neboť hodnota investice nemůže nabývat záporných hodnot;
• hodnota společnosti Razrusheniye zůstane nezměněna, neboť informace na obdržení účetních hodnot by byla vyšší než užitek s ní spojený.

Příklad – Ekvivalenční metoda u podílů v cizí měně

Společnost Mrazík, a. s. (dále jen „Mrazík“), expandující zejména na východní trhy, nakoupila 24. 11. 2017 100% podíl v moldavské společnosti Marfuša SRL (dále jen „Marfuša“) za pořizovací cenu 20 000 MLD (moldavský leu), přičemž při pořízení činil kurz CZK/MLD 1,243. Ke konci rozvahové dne činila hodnota vlastního kapitálu společnosti 22 000 MLD, přičemž kurz byl 1,259 CZK/MDL. Společnost Mrazík oceňuje veškeré podíly ekvivalencí.

Společnost Mrazík se rozhodla prodat podíl ve společnosti Marfuša 15. 6. 2018 za 25 000 MLD, přičemž kurz byl 1,307 CZK/MLD.

Tab.: Nákup a prodej podílu
 

Celkové přecenění ekvivalencí 100% podílu ve společnosti Marfuša k rozvahovému dni obsahuje:

• zvýšení ocenění podílu ve společnosti Marfuša na reálnou hodnotou o 2 000 MLD × 1,259, tj. 2 518 Kč;
• kurzový zisk ze zvýšení kurzu CZK/MLD k pořizovací ceně v Kč ve výši 20 000 MLD × 0,016, tj. 320 Kč.

Povšimněme si, že při prodeji podílu ve společnosti Marfuša společnost Mrazík odúčtovala celou hodnotu ekvivalence rozvahově, přičemž do nákladů zaúčtovala pouze pořizovací cenu podílu.

Kromě metody ekvivalence můžeme k rozvahovému dni oceňovat účasti v původní pořizovací ceně s vyčíslením poklesu hodnoty pomocí opravné položky k účastem. Tímto postupem naplňujeme zásadu opatrnosti.

Příklad – Vytvoření opravné položky k účasti

Společnost Česká Tradiční a. s. (dále jen „ČT“), která se zabývá investicemi do „ryze“ českých obchodních korporací, pořídila 13. 9. 2017 100% podíl ve společnosti Hezky česky, s. r. o. (dále jen „Hezky česky“), která se zabývá výrobou tradičních českých perníků, za 6 mil. Kč.

Společnost ČT se rozhodla provést restrukturalizaci společnosti a zefektivnit procesy zejména uzavřením smluv s polskými dodavateli surovin. Po restrukturalizaci společnost Hezky česky umazala značnou část účetní ztráty z minulosti, přičemž společnost ČT na požadavek auditora rozpustila účetní opravnou položku k podílu v plné výši.

Tab.: Účtování společnosti ČT
 

Společnost ČT bude mít k 31. 12. 2018 oceněný podíl ve společnosti Hezky česky v pořizovací ceně, tedy ve výši 6 mil. Kč.

Související články:
Účetní případy mateřské a dceřiné společnosti – 2. díl
Mateřská a dceřiná společnost – 1. díl
Mateřská a dceřiná společnost – 2. díl