Protože forma financování úvěrem či zápůjčkou je poskytována třetí osobou odlišnou od účetní jednotky, půjde na straně pasiv o cizí zdroj. Podle své povahy tyto zdroje členíme na dlouhodobé a krátkodobé, které pak zařadíme do příslušných řádků rozvahy podle tohoto časového kritéria.
 
Od roku 2016 již v rozvaze nenalezneme samostatnou část Bankovní úvěry (dříve část C na straně pasiv) – takto vymezené závazky jsou zařazeny buď mezi krátkodobé, nebo dlouhodobé.
 
Řada účetních jednotek zapomíná na ustanovení vyhlášky, kterou se provádí zákon o účetnictví (dále jen „ZoÚ“). Tato vyhláška stanoví, že část dlouhodobého úvěru, která bude splatná do jednoho roku k okamžiku sestavení účetní závěrky, je nutné zachytit již v krátkodobých závazcích.
 
To je důležité pro možnost vypočítat správně prvky finanční analýzy a ratingu společnosti – to, co se má platit v relativně krátké době (tedy pro účely závěrky do 1 roku), má pochopitelně jinou relevanci než závazek dlouhodobý. Z tohoto titulu budeme mít jeden smluvní závazek zachycen na 2 řádcích rozvahy.

Příklad

Účetní jednotka v lednu 2016 čerpala bankovní úvěr 4 000 000 Kč, který je splatný v pololetních splátkách po 500 000 Kč (vždy v červnu a v prosinci), splatnost úvěru je čtyřletá.
 
Účetní jednotka tedy zachytí poskytnutí úvěru na účtu 461 – Bankovní úvěry, jeho zůstatek bude na konci roku 2016 činit 3 000 000 Kč, z toho 1 000 000 Kč je splatný do konce roku 2017 a 2 000 000 Kč v roce 2018 a 2019.

Zachycení v rozvaze v plném formátu k 31. 12. 2016 bude následující:
 

 
Rozvaha k 31. 12. 2017 pak bude mít zachyceny tyto údaje:
 

 
Rozvaha k 31. 12. 2018 vykazuje již jen závazek krátkodobý, protože celý zůstatek původně dlouhodobého úvěru bude splatný do 1 roku:
 

Úvěr od spojené osoby

Řada účetních jednotek také zapomíná na skutečnost, že zápůjčka či úvěr od spřízněné osoby má být vykazována v jiných řádcích rozvahy, než je tomu u úvěru od osoby nespřízněné. I u tohoto financování se sice jedná o cizí zdroj a bude zachycen na straně pasiv podle své splatnosti počítané k rozvahovému dni.
 
Pro účely správného pohledu na finanční zdraví je však nutné, aby tyto úvěry a zápůjčky byly evidovány samostatně a v rozvaze bylo na první pohled patrné, že jde o cizí zdroj od spojené osoby (společníka s. r. o., dceřiné společnosti nebo podniku ve skupině apod.).
 
Rozvaha v dlouhodobých závazcích nabízí několik řádků pro zachycení těchto úvěrů a zápůjček (pochopitelně obdobně existují i v krátkodobých závazcích):

• C. I. 6 Závazky – ovládaná nebo ovládající osoba (pro úvěry od mateřské společnosti u a. s. nebo v rámci skupiny podniků, kde je však vliv více než 40 %),
• C. I. 7 Závazky – podstatný vliv (pro úvěry od menšinového akcionáře s podílem do 20 % nebo v rámci skupiny podniků, kde je vliv do 20 %),
• C. I. 9. 1 Závazky ke společníkům (pro úvěry od společníků obchodních korporací, tedy převážně s. r. o.).

Informace důležité pro správné účtování

V příloze účetní závěrky je v případě jejího sestavení v plném rozsahu nutné uvést podmínky, za kterých byly tyto úvěry poskytnuty a zejména skutečnosti, pokud nebyly uzavřeny za běžných tržních podmínek.
 
Platí to i pro malé a mikro účetní jednotky, pokud mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem. Vyhláška v § 39a přímo hovoří o uvedení objemu transakcí a ostatních informací, které jsou nezbytné k pochopení finanční situace účetní jednotky.
 
Při zachycení úroků z úvěrů je nutné znát okolnosti příslušné účetní jednotky. Pokud se rozhodla, že se budou úroky z úvěru aktivovat jako součást ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, zařadí se úroky na příslušný účet pořízení tohoto majetku a nevstoupí do nákladů účetní jednotky, jak je tomu běžně u jiných úvěrů (tedy ani do výsledovky, resp. následně nepřímo díky odpisování majetku nebo jeho vyřazení).
 
Vyhláška však stanoví, že součástí pořizovací ceny nejsou úroky na pořízení cenných papírů a podílů. Musíme tedy předem dobře znát, na jaký účel byl úvěr poskytnut a zda existuje vnitřní předpis či rozhodnutí vrcholného orgánu, že se budou úroky výhradně u dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku zahrnovat do jeho pořizovací ceny.
 
Z daňového pohledu bych upozornila především na moment uznání úroků do daňových nákladů, pokud úvěr poskytla fyzická osoba (pokud jde o osobu spojenou s účetní jednotkou, musí se nejprve ještě řešit míra kapitalizace – viz níže).
 
Úroky se sice zachycují do účetnictví do období, se kterým věcně a časově souvisí, ale daňovým nákladem se stanou až v momentě, kdy jsou tyto úroky fyzické osobě zaplaceny. Proto je velmi důležité znát podmínky smlouvy, jaká část splátky úvěru jde na úroky a jaká na jistinu.
 
Pokud zaúčtování úroků do nákladů neodpovídá období, kdy dojde k jejich úhradě, je nutné v rámci daňového přiznání tyto náklady vyloučit z daňových nákladů a vyčkat na období, kdy budou uhrazeny. Cílem je sladit období, kdy úroky daní fyzická osoba, neboť u takových úroků u soukromých osob je pro moment zdanění relevantní datum úhrady.
 
Druhým bodem, na který se občas zapomíná, je nutnost sledovat míru úvěrového zatížení od spřízněných osob ve vztahu k vlastnímu kapitálu. Jde o tzv. test nízké kapitalizace, kdy ne všechny úroky z úvěrové smlouvy mohou být uznány jako daňově účinné.
 
Návod, jak míru daňových úroků od takto spojených osob vypočítat, podává vedle § 25, odst. 1, písm. w) zákona o daních z příjmů také pokyn GFŘ D-22, který zákon vykládá.
 
Nejprve musíme zjistit, zda průměrný denní stav úvěrů přesahuje čtyřnásobek, resp. šestinásobek (u bank a pojišťoven) stavu vlastního kapitálu k prvnímu dni příslušného zdaňovacího období; to v případě, že nedojde v průběhu zdaňovacího období ke změně vlastního kapitálu.
 
Pokud se vlastní kapitál v průběhu období změní (výsledek hospodaření běžného období se nepočítá), je nutné stav zjistit jako jeho průměr, kdy vahou je příslušný počet dnů.

Do hodnoty úvěrů se nepočítají bezúročné zápůjčky a úvěry a také ty, u kterých jsou úroky součástí vstupní ceny majetku. Pokud je stav vlastního kapitálu záporný, jsou veškeré nákladové úroky daného zdaňovacího období daňově neúčinné.

Příklad

Účetní jednotka vykazuje k 1. 1. 2017 vlastní kapitál 1 000 000 Kč, k 1. 7. 2017 došlo ke zvýšení základního kapitálu o 1 000 000 Kč. Úročené úvěry od mateřské společnosti k 1. 1. 2017 činily 5 000 000 Kč a nebyly po celé zdaňovací období uhrazeny (ani částečně); jejich roční úroková míra činí 3 % p.a.
 
Průměr stavu vlastního kapitálu: (1 000 000 × 181 / 365 dnů) + (2 000 000 × 184 / 365 dnů) = 1 509 634 Kč.

Limit pro daňovou uznatelnost úroků činí 4 × 1 509 634 = 6 038 536 Kč.
 
Daňové úroky budou v tomto případě plně daňově účinné, ale pokud by nedošlo v průběhu roku k navýšení vlastního kapitálu, byla by situace jiná. Stav vlastního kapitálu by byl jen 1 000 000 Kč po celé období, takže limit by byl 4 000 000 Kč a úvěr 5 000 000 Kč by již hranici testu nízké kapitalizace překročil.
 
Příklad byl zjednodušen tím, že nedošlo ke změně stavu úroků. Pokud by byl úvěr postupně splácen během zdaňovacího období, musíme vypočítat ještě průměr denních stavů úvěrů od spojených osob.
 
Když při výpočtu zjistíme, že úvěry přesahují limit pro daňovou uznatelnost, musíme dále vypočítat, jak velká část úroků bude nedaňová. Využijeme předchozího příkladu s tím, že ke změně vlastního kapitálu nedošlo:

• koeficient pro daňovou neúčinnost se rovná 1 – (4 × 1 000 000) / 5 000 000 = 0,20 (zaokrouhluje se na dvě desetinná místa),
• výpočet úroků za období se rovná 5 000 000 × 0,03 = 150 000 Kč,
• nedaňové úroky z titulu nízké kapitalizace se rovnají 0,20 × 150 000 = 30 000 Kč.

Kdyby byl úvěr poskytnut od spojené fyzické osoby (typicky společník s. r. o. – fyzická osoba), vypočteme nejdříve splnění podmínek podle těchto kritérií.
 
Pokud limit nesplňují (tedy výše úvěrů překročí čtyřnásobek vlastního kapitálu), je část úroků vypočtená podle výše uvedeného koeficientu daňově neúčinná bez ohledu na to, že byly úroky zaplaceny, jak předpokládají podmínky pro úvěry od fyzických osob.
 
Pokud by limit splnily (nebo jen část těchto úroků by byla daňově účinná), platí první zmíněné pravidlo, že jsou daňově účinné až ve zdaňovacím období, kdy byly úroky uhrazeny.

Článek byl připravený ve spolupráci se společností Finservis s.r.o.