Pro účtování jiného výsledku hospodaření se používá účet 426, což je účet pasivní, který se svojí podstatou používá ve třech situacích: opravy způsobené nesprávným zaúčtováním nebo neúčtováním o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou ovšem dané opravy významné, dále se účet 426 používá při prvním vykázání odložené daně a v neposlední řadě při změně účetních metod.

Právní úprava:

• § 17, § 19 zákona o účetnictví (dále jen „ZoÚ“),
• § 15a vyhlášky č. 500/2002 Sb., pro podnikatele (dále jen „VPP“),
• § 138 až § 144 daňového řádu (dále jen „DŘ“),
• § 23 odst. 3 písm. a) bod 13 zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“),
• Český účetní standard 002.

Účet 426 – Jiný výsledek hospodaření je součástí vlastního kapitálu. Jedná se o účet rozvahový, pasivní, který může vykazovat jak kladný, tak i záporný zůstatek (záleží dle podstaty účtování). Patří do 4. účtové třídy, účetní skupiny 42 – Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření. V rozvaze se jedná o položku A.IV.2. Vzhledem k tomu, že je účet jiný výsledek hospodaření součástí vlastního kapitálu, má vliv i na přehled o změnách vlastního kapitálu, kde se taktéž uvádí.

Daňové hledisko

Jiný výsledek hospodaření je pouze řešením účetním. Je také třeba si v daném případě spojit účetní a daňový svět a řešit dvě roviny zároveň. Začněme daňovou rovinou, která je jednodušší.

Zjistí-li daňový subjekt, že daň má být vyšší než poslední známá daň (dochází tedy ke zvyšování základu daně), je povinen podat dodatečné daňové přiznání do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém zjistil dané skutečnosti, a do stejné lhůty je potřeba rozdíl daně uhradit. Daná povinnost trvá, pokud běží lhůta pro stanovení daně, která je základní tříletá. V případě, že daň má být nižší než poslední známá daň, je oprávněn podat dodatečné daňové přiznání, viz § 141 odst. 1 DŘ.

Dále je třeba brát ohled na ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 13 ZDP, kde je uvedeno, že základ daně se zvyšuje o částku vzniklou v důsledku změny účetní metody, která zvýšila vlastní kapitál, a to v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno, pokud tato změna účetní metody následně ovlivňuje příjmy (výnosy) a výdaje (náklady) vstupující do základu daně. Příkladem takové změny je přecenění zásob vlastní výroby.

Příklad 1

Právnická osoba má již za rok 2021 uzavřené účetnictví. V dubnu roku 2023 se dozvěděla, že účetní zapomněla zaúčtovat výnosovou fakturu za 250 000 Kč, která patří do roku 2021. Má účetní jednotka povinnost podat dodatečné daňové přiznání?

Řešení:

Vzhledem k tomu, že se bude zvyšovat základ daně, vzniká povinnost podat dodatečné daňové přiznání, viz § 141 odst. 1 DŘ. Lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání končí 31. 5. 2023 (jedná se také o den, kdy musí být doplatek rozdílu daně uhrazen).

Změna metody

Na změnu metody reaguje Národní účetní rada v I-30: Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů. Při změně metody účetní jednotka upraví srovnávací údaje tak, aby vypadaly, jak by příslušná metoda byla použita i v obdobích, ze kterých srovnávací údaje pocházejí. Technicky se postupuje stejně jako v případě oprav chyb, které by nastaly jak před nejzazším srovnávacím obdobím, tak i ve všech dalších srovnávacích obdobích.

Změna metody a účtování souvisejícího účtu 426 se nejčastěji pojí s následujícími situacemi. Jedná se například o situaci, kdy se mikro účetní jednotka přesouvá do kategorie malá účetní jednotka, viz § 1e odst. 2 ZoÚ. Platí, že mikro účetní jednotka nepřeceňuje na reálnou hodnotu, viz § 2 odst. 3 písm. b) VPP.

Reálnou hodnotu lze chápat jako částku, za niž lze prodat aktivum či vypořádat závazek mezi nezávislými dobře informovanými stranami ochotnými transakci realizovat. Daná transakce je ovšem realizována v podmínkách obvyklých na trhu. Lze tedy vyvodit, že reálná hodnota je tržní hodnota, a odráží tak současnou tržní situaci.

Reálnou hodnotou se přeceňují například:

• cenné papíry, s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti, dluhopisů neurčených k obchodování, cenných papírů představujících účast v ovládané osobě či osobě pod podstatným vlivem, cenných papírů emitovaných účetní jednotkou (vlastní akcie apod.),
• deriváty,
• technické rezervy,
• majetek a závazky,
• pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování apod.

Příklad 2

Máme mikro účetní jednotku, která si nakoupila v roce 2022 obchodovatelné akcie s krátkodobou držbou v pořizovací ceně 500 000 Kč. Účetní jednotka se od 1. 1. 2023 přesouvá do kategorie malá účetní jednotka. Reálná hodnota akcií k 31. 12. 2022 činí 550 000 Kč. Účetní jednotka se rozhodla dané akcie prodat v roce 2023 za 530 000 Kč.

Řešení:

V případě, že by se jednalo o účetní jednotku, která přeceňuje na reálnou hodnotu, tak by se k 31. 12. 2022 zaúčtoval rozdíl ve výši 50 000 Kč (550 000 − 500 000) jako zvýšení hodnoty obchodovatelných akcií 251/664. Vzhledem k tomu, že k dané transakci nedošlo a dochází ke změně metody, je třeba místo účtu 664 použít právě jiný výsledek hospodaření. Při prodeji se přecenění zruší. Dané přecenění se stává součástí pořizovací ceny, jelikož jde o změnu metody.
 

* vnitřní účetní doklad

Příklad 3

Účetní jednotka se stala k 1. 1. 2023 malou účetní jednotkou (přechod z mikro účetní jednotky). K 31. 12. 2022 eviduje následující zůstatky finančního majetku:

• akcie určené k obchodování v pořizovací ceně 500 000 Kč, k 31. 12. 2022 činí reálná hodnota akcií 350 000 Kč,
• realizovatelné akcie (nejsou veřejně obchodovatelné), které byly nakoupeny v roce 2021 v pořizovací ceně 630 000 Kč (nákupem byl získán podíl 5 % na základním kapitálu), rozvahová hodnota k 31. 12. 2021 činí 500 000 Kč, k 31. 12. 2022 činí 660 000 Kč,
• v roce 2023 došlo k prodeji veškerých akcií určených k obchodování za 550 000 Kč,
• k 31. 12. 2023 činí reálná hodnota realizovatelných akcií 610 000 Kč.

Jak správně zaúčtovat dané účetní předpisy v roce 2023?
 

* K 31. 12. 2021 se neprovede přecenění, jelikož v daném účetním období byla účetní jednotka ještě mikro účetní jednotkou.
** Hodnota realizovatelných akcií k 1. 1. 2023 je 660 000 Kč (630 000 + 30 000), reálná hodnota k 31. 12. 2023 je 610 000 Kč, je tedy třeba zaúčtovat přecenění 50 000 Kč směrem dolů, v daném případě se již neúčtuje o jiném výsledku hospodaření, jelikož se nejedná o změnu metody.

Příklad 4

Účetní jednotka použila pro ocenění úbytků zásob materiálu metodu FIFO. Rozhodla se, že změní metodu oceňování na vážený aritmetický průměr. Změnou vznikl rozdíl 35 000 Kč.

Řešení:

V daném případě bude 35 000 Kč účtováno jako 112/426 (účtováno na vrub účtu 112, jelikož je změna rozdílu kladná, a tak je třeba účet navýšit, pokud by byla záporná, předkontace by byla naopak).

První účtování odložené daně

Odložená daň je upravena v § 59 VPP a ČÚS 003. O odložené dani účtují:

• účetní jednotka, konsolidovaná nebo konsolidující, která je součástí konsolidačního celku,
• účetní jednotka, která sestavuje účetní závěrku v plném rozsahu – jedná se o účetní jednotky, které mají povinnost ověřit účetní závěrku auditorem,
• účetní jednotka, která se dobrovolně rozhodne o odložené dani účtovat.

Účetní jednotka při prvním účtování odložené daně účtuje na účtu 426 (nikoli na účtu 592).
 

* V případě, že první rok vyjde odložená daňová pohledávka, je třeba dodržet zásadu opatrnosti. O odložené daňové pohledávce se účtuje v případě, že si je účetní jednotka jistá, že v budoucnu dosáhne kladného základu daně.

Opravy chyb minulých let

Jiný výsledek hospodaření se používá v případě oprav chyb minulých let, které jsou významné a týkají se pouze výsledkových účtů (nákladů a výnosů). Nelze tedy použít tento účet pro doúčtování rozvahových změn. Dále platí, že po schválení účetní závěrky nesmí účetní jednotka přidávat další účetní zápisy (s výjimkou přeměn společností).

O významných opravách je nutné informovat v příloze účetní závěrky. Významnost vždy určí sama účetní jednotka dle vlastního uvážení. Pokud dospěje k závěru, že se nejedná o významnou chybu, proúčtuje dané transakce na výsledkové účty. Vzhledem k tomu, že se jedná o náklady a výnosy, které nesouvisejí s daným účetním obdobím, je třeba v rámci daňového přiznání tyto výsledkové účty vyloučit, viz akruální princip.

Jak již bylo uvedeno výše, účet 426 – Jiný výsledek hospodaření se používá v případě, kdy se jedná o významnou chybu a opravují se tím chyby minulých let. Opravy se ovšem týkají pouze transakcí, které mají vliv na výsledek hospodaření, tj. měly být účtovány na výsledkové účty (do nákladů či výnosů).

Níže jsou shrnuty základní souvztažnosti účtu 426:
 

Existují ovšem i případy, kdy je třeba použít účet 426 v případě špatného zaúčtování majetku a souvisejících odpisů. Účet 426 se dále použije například u:

• špatně zaúčtované pořizovací ceny majetku (související náklady byly účtovány na vrub nákladů, ale měly být součástí pořizovací ceny, viz § 47 VPP), odúčtování se tedy provede na konkrétním majetkovém účtu v souvztažnosti s 426, pokud by se oprava týkala např. stroje, účtování by bylo 022/426,
• dále se účet 426 použije v případě špatného výpočtu odpisů, ke kterému může dojít například tím, že se zařadí majetek v jiném období, než měl být zařazen, nebo že se majetek zařadí ve špatné hodnotě, anebo že se u majetku nezapomněla uplatnit dotace (dotace snižuje hodnotu majetku pro účely odepisování),
• v neposlední řadě se účet 426 použije i pro případ, kdy se např. zaúčtovala oprava, ale jednalo se o technické zhodnocení, poté se účtování provede na příslušné majetkové účty 01x, 02x/426.

Oprava chyb minulých let se účtuje na základě vnitřních účetních dokladů s odkazem na konkrétní účetní doklady, kterých se oprava týká. Vždy je potřeba uvést i komentář s důvodem opravy těchto chyb.

K opravám chyb minulých let se vyjádřila i Národní účetní rada v interpretaci I–29: Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách, která mimo jiné řeší i opravy významných chyb.

Příklad 5

Máme účetní jednotku, která k 31. 12. 2022 eviduje následující položky vlastního kapitálu:

• 411 ve výši 10 000 Kč,
• 431 ve výši 158 000 Kč,
• 426 ve výši 15 000 Kč,
• 429 ve výši −160 000 Kč.

Jaké budou položky vlastního kapitálu k 31. 12. 2022, pokud víme, že výsledek hospodaření po zdanění za rok 2023 činí −24 000 Kč?

Řešení:

Účtování položek vlastního kapitálu se vždy provádí na základě rozhodnutí valné hromady. Účet 426 by se měl správně „zúčtovat“ s 429 nebo 428 dle jeho povahy (účet může vykazovat kladný i záporný zůstatek). Účetní jednotka bude mít následující stavy k 31. 12. 2023:

• 411 ve výši 10 000 Kč,
• 431 ve výši −24 000 Kč,
• 428 ve výši 13 000 Kč.

Účtování:

• převod 431: 158 000 Kč na 431/428,
• převod 426: 15 000 Kč na 426/428,
• zápočet ztráty: 160 000 Kč na 428/429.

Příklad 6

Účetní jednotka uzavřela účetní období roku 2022 v březnu 2023 s tím, že 15. 6. 2023 došlo ke schválení účetní závěrky valnou hromadou. V září 2023 bylo zjištěno, že do účetního výsledku hospodaření nebyl zahrnut náklad ve výši 400 000 Kč vzniklý z titulu bonusů u dodavatelů (byly splněny podmínky již v roce 2022 pro získání bonusů).

Jaká bude daň z dodatečného daňového přiznání? Jak zaúčtovat lhůtu pro podání dodatečného daňového přiznání a účetní přípravu?

Řešení:

Významnost se posuzuje jako celek. Pokud tedy účetní jednotka posoudí, že v celkově sumě se jedná o významné chyby, bude se vše účtovat přes 426. Fakt, že částka 600 Kč není významná, není podstatné, jelikož se daná chyba posuzuje nikoli samostatně, ale vcelku.
 

Dodatečná daň se spočítá z hodnoty 397 000 Kč (400 000 + 600 − 3 000, zaokrouhleno na celé tisíce Kč dolů). Sazba daně z příjmů právnických osob činí 19 %, dodatečná daň tedy bude činit 75 430 Kč (397 000 × 0,19).

Dodatečná daň se taktéž proúčtuje do jiného výsledku hospodaření.

Příklad 7

Budeme vycházet z předchozího příkladu 6. Změna spočívá v tom, že účetní jednotka správně zaúčtovala bonusy, zbytek ovšem opomenula.

Řešení:

Zde se již nejedná o významnou chybu, jelikož částky 600 Kč a 3 000 Kč nejsou významné. Účtování se tedy neprovede přes jiný výsledek hospodaření, ale přes výsledkové účty, které budou daňově neuznatelné (bude je třeba v rámci řádného daňového přiznání vyloučit).
 

Zde je třeba dát si pozor, že dodatečná daň se již nebude účtovat na jiný výsledek hospodaření, ale na účet 595 – Dodatečné odvody daně z příjmů.

Účetní jednotce vzniká povinnost podat dodatečné daňové přiznání, jelikož se zvyšuje základ daně.
 

Použité účty:
063 – Ostatní cenné papíry a podíly
251 – Registrované majetkové cenné papíry určené k obchodování
321 – Dodavatelé
333 – Ostatní závazky vůči zaměstnancům
341 – Daň z příjmů
378 – Jiné pohledávky
411 – Základní kapitál
414 – Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků
426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let
428 – Nerozdělený zisk minulých let
429 – Neuhrazená ztráta minulých let
431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení
481 – Odložený daňový závazek a pohledávka
512 – Cestovné
561 – Prodané cenné papíry a podíly
592 – Daň z příjmů odložená
595 – Dodatečné odvody daně z příjmů
661 – Tržby z prodeje cenných papírů a podílů
662 – Úroky
664 – Výnosy z přecenění cenných papírů
701 – Počáteční účet rozvažný