V praxi dochází k postupování pohledávek často, zejména mezi podnikateli. Postupitel, tj. původní věřitel, postupuje pohledávku postupníkovi, tj. novému věřiteli, na základě smlouvy o postoupení pohledávky (dále jen „Smlouva“).

Pro postoupení pohledávek není potřeba souhlas dlužníka postupitele. Smlouva tedy může být uzavřena také bez vědomí dlužníka. V praxi se Smlouva obvykle uzavírá v písemné podobě, přestože to občanský zákoník nevyžaduje.

Předmětem postoupení je pohledávka, tj. právo věřitele na určité plnění. Pohledávka se nemusí postupovat v plné hodnotě, ale lze postoupit i její část.

Pokud není ve Smlouvě stanoveno jinak, postoupením pohledávky se postupuje také příslušenství a práva s pohledávkou spojená včetně zajištění. Nicméně obsah takovéto pohledávky zůstává neměnný. V praxi se postupují také pohledávky, které vzniknou v budoucnu, a soubory pohledávek.

Účtování postoupení pohledávek u účetní jednotky

Na účetní hledisko postoupení pohledávek se podíváme z:

• hlediska postupitele pohledávky, někdy označovaného jako „prodejce“,
• hlediska postupníka pohledávky, někdy označovaného jako „nabyvatel“.

Účtování u postupitele pohledávky

Postoupení pohledávky zaúčtujeme:

• na MD účtu 315 – Ostatní pohledávky a
• na DAL účtu 646 – Ostatní výnosy z pohledávek.

Společně s výnosem je nutné zaúčtovat také související náklad:

• na MD účtu 546 – Ostatní náklady z pohledávek a
• na DAL účet, na kterém byla zaúčtována postoupená pohledávka.

Operaci je nutné zachycovat prostřednictvím nákladových a výnosových účtů. Jiné postupy (kompenzovaný či rozvahový) zákon o účetnictví (dále jen „ZoÚ“) zakazuje.

Postoupení u nabyvatele pohledávky

Nabytí postoupené pohledávky účtujeme v pořizovací ceně:

• na MD účtu 315 – Ostatní pohledávky a
• na DAL účtu 325 – Ostatní závazky, resp. účtu 221 – Bankovní účty (při úhradě) a
• nominální hodnotu pohledávky na podrozvahové účty.

Při úhradě pohledávky od dlužníka účtujeme následovně:

• na MD účtu 221 – Bankovní účty a
• na DAL účtu 315 – Ostatní pohledávky.

Příklad

Společnost Důvěřivci k. s. (dále jen „Důvěřivci“) pořídili pohledávku za společností Notoričtí neplatiči, SE (dále jen „Neplatiči“) za 160 000 Kč, nicméně nominální hodnota pohledávky byla 200 000 Kč. Vzorní Důvěřivci zaplatili závazek z postoupení pohledávky.

Důvěřivci budou účtovat následovně o pořízení pohledávky:

• na MD účtu 315 – Ostatní pohledávky částku 160 000 Kč a
• na DAL účtu 325 – Ostatní závazky částku 160 000 Kč,
• na MD účtu 325 – Ostatní závazky částku 160 000 Kč a
• na DAL účtu 221 – Bankovní účty částku 160 000 Kč,
• na MD podrozvahového účtu 7XX – Nakoupené pohledávky částku 200 000 Kč a
• na DAL podrozvahového účtu 799 – Vypořádací účet částku 200 000 Kč.

Pojďme si ukázat všechny možnosti výše úhrady:

Neplatiči překvapivě zaplatili Důvěřivcům celou nominální hodnotu pohledávky ve výši 200 000 Kč. Důvěřivci budou účtovat následovně o úhradě celé nominální hodnoty postoupené pohledávky:

• Na MD účtu 221 – Bankovní účty částku 200 000 Kč,
• na DAL účtu 315 – Ostatní pohledávky částku 160 000 Kč a
• na DAL účtu 648 – Ostatní provozní výnosy částku 40 000 Kč,
• na MD podrozvahového účtu 799 – Vypořádací účet částku 200 000 Kč a
• na MD podrozvahového účtu 7XX – Nakoupené pohledávky částku 200 000 Kč.

Důvěřivci budou mít zdanitelný výnos ve výši 40 000 Kč.

Neplatiči zaplatili Důvěřivcům alespoň pořizovací cenu pohledávky ve výši 160 000 Kč. Důvěřivci budou účtovat následovně o úhradě pořizovací ceny postoupené pohledávky:

• na MD účtu 221 – částku 160 000 Kč a
• na DAL účtu 315 – částku 160 000 Kč,
• na MD podrozvahového účtu 799 – Vypořádací účet částku 200 000 Kč a
• na MD podrozvahového účtu 7XX – Nakoupené pohledávky částku 200 000 Kč.

Důvěřivcům v tomto případě nevzniká žádná daňová povinnost.

Neplatiči nezaplatili Důvěřivcům reálně žádnou část pohledávky (předpokládejme, že Důvěřivci pohledávku dále nepostoupili). Důvěřivci budou účtovat následovně o odpisu postoupené pohledávky:

• na MD účtu 546 – Odpis pohledávek částku 160 000 Kč,
• na DAL účtu 315 – Ostatní pohledávky částku 160 000 Kč,
• na MD podrozvahového účtu 799 – Vypořádací účet částku 200 000 Kč a
• na MD podrozvahového účtu 7XX – Nakoupené pohledávky částku 200 000 Kč.

Důvěřivci budou mít v tomto případě daňově neúčinný náklad ve výši 160 000 Kč.

Zdaňování postoupení pohledávek účetní jednotkou

Po úspěšném zaúčtování operací s postoupenými pohledávkami musíme operace také správně zdanit.

Pojďme si pohledávky rozdělit na dvě základní skupiny:

• pohledávky „vlastní“, které byly vyfakturovány přímo zákazníkovi a
• pohledávky „cizí“, které byly pořízeny od jiného subjektu.

Postoupení „vlastních“ pohledávek

Při postoupení „vlastních“ pohledávek je daňově účinným nákladem jmenovitá hodnota pohledávky, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení – § 24 odst. 2 písm. s) bod 1) zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“).

Postoupení „cizích“ pohledávek

Při postoupení „cizích“ pohledávek je daňově účinným nákladem pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, a to do výše příjmu plynoucího z její úhrady dlužníkem nebo postupitelem při jejím následném postoupení (§ 24 odst. 2 písm. s) bod 2 ZDP).

Výše uvedené příjmy lze zvýšit o vytvořenou opravnou položku podle zákona o rezervách.
Z uvedeného je zřejmé, že z postoupení pohledávek („vlastních“ i „cizích“) nelze nikdy vykázat daňovou ztrátu.

Příklad

Společnost Fajnšmejkr s. r. o. (dále jen „Fajnšmejkr“) eviduje jednu „vlastní“ pohledávku z poskytnutí poradenských služeb za společností Obětní Beránek v. o. s. ve výši 1 200 000 Kč a jednu „cizí“ pohledávku za stejnou společností, kterou pořídila za 600 000 Kč, nicméně jmenovitá hodnota pohledávky byla 900 000 Kč.

Společnost Fajnšmejkr postupuje co největší počet pohledávek na spřízněnou společnost Vymahači a. s. (dále jen „Vymahači“), aby se mohla věnovat své hlavní činnosti. Společnost Vymahači ráda společnosti Fajnšmejkr zaplatila za obě její pohledávky:

• za „vlastní“ pohledávku 1 000 000 Kč a
• za „cizí“ pohledávku 800 000 Kč.

Pojďme si shrnout daňové dopady společnosti Fajnšmekr do následující tabulky:
 

 
Společnost Fajnšmejkr bude mít daňově uznatelný náklad z „vlastní“ pohledávky ve výši 1 000 000 Kč, tj. ve výši příjmu za postoupenou pohledávku.

Společnost Fajnšmejkr bude mít daňově uznatelný náklad z „cizí“ pohledávky ve výši 600 000 Kč, tj. ve výši příjmu za postoupení „cizí“ pohledávky do výše pořizovací ceny pohledávky.

Postoupení pohledávek v daňové evidenci

V případě postoupení pohledávek poplatníků vedoucích daňovou evidenci se vyskytuje mnoho nejasností.

Při nákupu pohledávku zapíšeme do evidence pohledávek. Pořizovací cena pohledávky není součástí výdajů. V okamžiku úhrady pohledávky uvedeme do daňové evidence přijatou částku jako zdanitelný příjem. Proti zdanitelnému příjmu můžeme postavit výdaje spojené s jejím pořízením. Pojďme si vše osvětlit na následujícím příkladu.

Příklad

Pan Boris Všerádzkusil (dále jen „Všerádzkusil“), podnikatel vedoucí daňovou evidenci, pořídil v roce 2017 pohledávku za dlužníkem, panem Sergejem Nikdynicneplatilem (dále jen „Nikdynicneplatil“) za 300 000 Kč. Jmenovitá hodnota pohledávky byla 460 000 Kč. V roce 2018 pan Nikdynicneplatil zaplatil panu Všerádzkusilovi částku 30 000 Kč.

Pan Všerádzkusil bude mít v roce 2018 zdanitelný příjem ve výši 30 000 Kč a současně může do daňových výdajů uplatnit stejnou částku, tedy 30 000 Kč. Pan Všerádzkusil tedy bude mít základ daně z této operace v roce 2018 nulový.

V případě postoupení pohledávky v nižší částce, než je její hodnota, zapíšeme do zdanitelných příjmů její hodnotu (§ 23 odst. 13 ZDP). Pro lepší názornost si ustanovení zmíníme: „U poplatníků, kteří nevedou účetnictví, je při postoupení pohledávky příjmem hodnota této pohledávky, a to i v případě, že se jedná o pohledávku postoupenou za cenu nižší, než je její hodnota. Pokud byla pohledávka postoupena za cenu vyšší, než je její hodnota, je příjmem tato vyšší cena.“

V praxi to znamená, že při postoupení pohledávky za nižší cenu je zdanitelným příjmem vždy hodnota pohledávky bez ohledu na výši příjmu z jejího postoupení. Teoreticky pokud by byla pohledávka postoupena za cenu vyšší, než je její hodnota, zdaníme tento vyšší příjem.

Výše uvedené ustanovení se nevztahuje na speciální pohledávky, např. na pohledávky za dlužníky, kteří jsou v úpadku nebo jimž hrozí úpadek na základě výsledků insolvenčního řízení (pohledávky vymezené v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP).

V případě postoupení pohledávek se liší také okamžik zdanění příjmu. V tomto případě neuplatníme obecné pravidlo, kdy příjmy zdaňujeme v tom zdaňovacím období, ve kterém jsme je skutečně přijali. Při postoupení pohledávek je nutné „příjem“ zdanit již v roce účinnosti smlouvy o postoupení pohledávky, a to bez ohledu na to, zda byla pohledávka skutečně zaplacena.

Pokud dostaneme v následujícím roce příjem z prodané pohledávky, nebudeme zahrnovat takový příjem do základu daně (§ 23 odst. 4 písm. d) ZDP).

Příklad

Pan Vsevolod Lajdák (dále jen „Lajdák“) postoupil v roce 2017 pohledávku ve jmenovité hodnotě 36 000 Kč za 20 000 Kč. Úhradu za postoupenou pohledávku obdrží v roce 2018 postupně ve dvou splátkách.

Pan Lajdák má v roce 2017 zdanitelný příjem ve výši jmenovité hodnoty pohledávky, tj. 36 000 Kč, bez ohledu na to, za jakou částku je pohledávka postoupena nebo ve skutečnosti zaplacena. Úhrady přijaté ve splátkách v roce 2018 budou pro pana Lajdáka nedaňovým příjmem.

Postoupení pohledávky fyzickou osobou nepodnikatelem

Na závěr se budeme zabývat otázkou postoupení pohledávek fyzických osob nepodnikatelů. Postoupení pohledávek je považováno za zdanitelný příjem zařazený mezi Ostatní příjmy (§ 10 odst. 1 písm. b) bod 3 ZDP).

Příjem zahrnujeme do daňového přiznání již v momentě účinnosti postoupení pohledávky postupiteli, nikoliv až v momentě, kdy bude pohledávka uhrazena (§ 23 odst. 13 ZDP).
Základ daně bude představovat příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení (§ 10 odst. 4 ZDP).

„Příjmem“ při postoupení pohledávky je hodnota této pohledávky, a to i v případě, že se jedná o pohledávku postoupenou za cenu nižší, než je její jmenovitá hodnota (§ 23 odst. 13 ZDP). Teoreticky pokud by byla pohledávka postoupena za cenu vyšší, než je její hodnota, zdaníme tento vyšší příjem.

Příklad

Pan Mojmír Štěnice (dále jen „Štěnice“) prodal v roce 2015 společnosti Technické služby Vidlákova Lhota a. s. (dále jen „Společnost A“) osobní automobil Maserati Ghibli za 3 500 000 Kč. Společnost A panu Štěnici do roku 2017 pohledávku neuhradila.

Pan Štěnice zahrne „příjem“ z postoupení pohledávky do Ostatních příjmů ve výši jmenovité hodnoty pohledávky, tedy 3 500 000 Kč, v daňovém přiznání již za rok 2017. Přestože pohledávka byla uhrazena až v roce 2018. V roce 2018 nebude mít pan Štěnice žádné daňové povinnosti z této transakce.

Závěrem si shrňme nejdůležitější body:

Daňově účinné náklady při postoupení pohledávek u účetních jednotek

Daňově účinným nákladem při postoupení „vlastních“ pohledávek je jmenovitá hodnota pohledávky, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení. Při postoupení „cizích“ pohledávek je to pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, a to do výše příjmu plynoucího z její úhrady dlužníkem nebo postupitelem při jejím následném postoupení.

Zdanění příjmu z postoupení pohledávek v daňové evidenci

Zdanitelným „příjmem“ je hodnota pohledávky i v případě, že je pohledávka postoupena za cenu nižší, než je její hodnota. „Příjem“ zdaňujeme v roce účinnosti Smlouvy bez ohledu na to, zda nám pohledávku skutečně dlužníci zaplatili. Pokud dostaneme v následujícím roce příjem z postoupené pohledávky, nebudeme zahrnovat takový příjem do základu daně.

Zdanění příjmu z postoupení pohledávek u fyzických osob nepodnikatelů

Zdanitelný příjem zařadíme mezi Ostatní příjmy. „Příjmem“ je hodnota pohledávky, a to i v případě, že se jedná o pohledávku postoupenou za cenu nižší, než je její hodnota. „Příjem“ zahrneme do daňového přiznání již v momentě účinnosti Smlouvy, nikoliv až v momentě, kdy bude pohledávka uhrazena.