Jak již zaznělo, neziskovky nemají generovat zisk, a to včetně „daňového zisku“, který by musely zdanit. Hlavním důvodem je vyjmutí velké části jejich příjmů z předmětu daně, což je politické rozhodnutí odpovídající více méně tzv. veřejnému zájmu. Díky tomu je u neziskovek častější daňová ztráta, s níž je to ale trochu složitější, a zamotané je to i s využitím ztráty ke snížení jejich případného základu daně z příjmů v jiných letech. Pojďme si to stručně vyjasnit…

„Neziskovka“ = „ztrátovka“?

Neziskovost – kterou mají přímo v názvu – tyto subjekty zřetelně a zdánlivě jednoznačně odlišuje od podnikatelů, kteří přirozeně definičně i z podstaty usilují naopak hlavně o svůj maximální zisk. „Neziskovka“ tedy typicky vykazuje ztrátu? Tak prosté to není, protože není ztráta jako ztráta. Zajisté ani tyto subjekty nechtějí skončit v insolvenci, proto ekonomicky musí mít příjmy vyšší (stejné) než výdaje. Ovšem i při tomto obvyklém a žádoucím kladném (neutrálním) hospodaření tzv. v černých číslech mohou neziskové organizace vykázat legálně „daňovou ztrátu“ ve smyslu § 38n zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p. p. (dále jen „ZDP“).

• „Pokud výdaje (náklady) upravené podle § 23 převyšují příjmy upravené podle § 23, je rozdíl daňovou ztrátou.“

Jak je to ale možné, aniž by „neziskovky“ nekončily předlužením? Zjednodušeně proto, že mají některé – obvykle převažující – příjmy vyloučeny z předmětu zdanění, zatímco určité druhy výdajů mohou snižovat základ daně, resp. zvyšovat daňovou ztrátu. Tyhle výjimky jsou podstatou oněch „úprav podle § 23“. Proto je racionální pejorativní označení „ziskovky“ hlavně tzv. politických a hodnotových neziskovek. Pointa je v tom, že ztrátovou činnost financují nedaněnými příjmy, jako jsou státní i unijní dotace, granty, podpory, příspěvky, transfery a dary podporovatelů. Takže ekonomicky bývají i hodně ziskové, přičemž díky úlevám na dani mívají základ daně nulový či záporný, tj. daňovou ztrátu. Smyslem úlev je nepřímá podpora obecně veřejně prospěšné činnosti neziskových subjektů, kterou takto může pasivně spolufinancovat i stát de facto prominutím jinak obvyklé daně z příjmů.

Aha, takže neziskovky vyloučí nedaněné příjmy, a protože jim pak zůstanou hlavně výdaje, budou mít zpravidla daňovou ztrátu? Ne, tak jednoduché to nemají. ZDP totiž rozhodně není letní počtení na pláž, ale spíše detektivka s mnoha neznámými a proměnnými. Nebylo by spravedlivé, aby za daňové výdaje byly uznány – ani u těchto veřejně prospěšných poplatníků – ty, které souvisejí s nedaněnými příjmy. Moment! To přece zcela mění situaci a neziskové subjekty nebudou mít daňovou ztrátu, ale nulu, protože mají nedaňové příjmy a s nimi související – proto rovněž – nedaňové výdaje… Správná úvaha, ovšem opomíjí avizované složitosti ZDP.

„Neziskovka“ = „veřejně prospěšný poplatník“

Kdo přesně se skrývá za „neziskovou organizací“? Marně budeme hledat v ZDP a nenajdeme je ani v sáhodlouhém zákoně č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění p. p. (dále jen „OZ“). Jak jsme předeslali, jde o slangové označení. Na poli ZDP šlo před rokem 2014 o „poplatníky uvedené v § 18 odst. 3 ZDP“, kde byly vymezeny obecně jako poplatníci daně z příjmů právnických osob, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání. S příchodem OZ pro ně § 17a ZDP zavedl legislativní zkratku „veřejně prospěšný poplatník“:

• „(…) poplatník – míněno ve smyslu § 17 ZDP, tj. daně z příjmů právnických osob, což jsou hlavně právnické osoby – který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním.“

Rozlišování činnosti na hlavní – nesmí mít podnikatelský charakter – versus vedlejší – není regulována a může být i podnikatelská – najdeme i v právní úpravě spolků, v § 217 OZ. Což jsou v praxi zdaleka nejčastější neziskovky, např. sportovní TJ, Svaz zahrádkářů, Sokol, …:

1. Hlavní činností spolku může být jen uspokojování a ochrana těch zájmů, k jejichž naplňování je spolek založen. Podnikání nebo jiná výdělečná činnost hlavní činností spolku být nemůže.
2. Vedle hlavní činnosti může spolek vyvíjet též vedlejší hospodářskou činnost spočívající v podnikání nebo jiné výdělečné činnosti, je-li její účel v podpoře hlavní činnosti nebo v hospodárném využití spolkového majetku.

Podobně u nadací, které asi každý automaticky řadí mezi veřejně prospěšné poplatníky, mohou podnikat jen omezeně podle § 307 OZ: „Nadace může podnikat, pokud podnikání představuje pouhou vedlejší činnost a výtěžky podnikání slouží jen k podpoře jejího účelu; nadace však podnikat nesmí, pokud to zakladatel v nadační listině vyloučil. Za stejných podmínek může nadace převzít vedení obchodní společnosti.“ A očekávaně obdobně u tzv. nadačního fondu dle § 394 OZ: „Zakladatel zakládá k účelu užitečnému společensky nebo hospodářsky.“

Přičemž klíčovou podmínku – aby nešlo o podnikání – upřesňuje § 420 odst. 1 OZ: „Kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, je považován se zřetelem k této činnosti za podnikatele.“ Obdobné omezení (vyloučení) podnikatelské hlavní činnosti najdeme také u jiných typů neziskových organizací.

Příklad – Bez příjmů z hlavní činnosti není ani veřejně prospěšný poplatník

Ze soudní judikatury vyplývá, že pokud má nezisková organizace pouze (převážně) zdanitelné příjmy z vždy nutně vedlejší (tzv. hospodářské) činnosti, pak přichází o daňově výhodný status veřejně prospěšného poplatníka. Na čemž pohořel jeden nadační fond, který měl především příjmy z pronájmu majetku. A nepomohlo odvolání k finančnímu ředitelství, správní žaloba na úřad ke krajskému soudu ani kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu, z jehož rozhodnutí č. j. 3 Afs 28/2021 – 40 stručně citujeme to stěžejní, viz www.nssoud.cz.:

• Správce daně: „… jedinými příjmy poplatníka byly … z vedlejší hospodářské činnosti – z nájmu nemovitostí … nevykázal za tato zdaňovací období žádné náklady na svou hlavní činnost (která není podnikáním), resp. na účel, pro který byl zřízen – „zlepšení péče o rodinu…“. Přestože disponoval finančními prostředky v miliónových hodnotách, neposkytl žádný finanční příspěvek osobám potřebným. Nepřijal ani žádný příjem z hlavní činnosti (např. dary, dotace, příspěvky od jiných nadací či nadačních fondů, z rozpočtu municipalit) … neprokázal uskutečňování hlavní činnosti, proto … nelze uznat status veřejně prospěšného poplatníka…“
• Krajský soud: „… Pokud žalobce vykázal nějaké náklady na tvrzenou hlavní činnost, jednalo se o běžné náklady. Jedinými příjmy byly příjmy získané pronájmem nemovitostí … nevykázal žádný příjem typický pro hlavní činnost veřejně prospěšného poplatníka, jakými jsou dotace a dary. …“
• „NSS dospěl k závěru, že krajský soud rozhodoval na základě správných skutkových zjištění a neshledal v jeho hodnocení důkazů jakékoliv pochybení. … provedeným dokazováním nebylo možné dojít k závěru, že stěžovatel byl v předmětných zdaňovacích obdobích veřejně prospěšným poplatníkem dle § 17a ZDP. …“

Může neziskovka vykázat daňovou ztrátu?

Studenti se učí, že daně z příjmů by měly být neutrální (nedistorzní), aby neovlivňovaly svobodné volby osob. Málo co je u neziskovek dále od pravdy… Speciálně pro ně vytvořený způsob zdanění – samozřejmě složitý – který má za účel snahu daňově ulevit těmto v principu spíše žádoucím vykonavatelům veřejného dobra.
U právnických osob jsou předmětem daně obecně příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. K čemuž ale § 18 odst. 1 ZDP významně dodává: „není-li dále stanoveno jinak.“ A právě „jinak“ je typickou doménou těchto poplatníků, kteří mají vlastní § 18a „Zvláštní ustanovení o předmětu daně…“.:
 

Příklad – Ztrátová hlavní činnost neziskovky nepodléhá zdanění

První specifikum vypadá podivně… Jestli příjmy z nepodnikatelské – hlavní – činnosti budou předmětem daně, rozhoduje jejich ziskovost. Pokud jsou výdaje (míněny daňově uznatelné) vyšší než příjmy, pak příjmy nepodléhají dani, což dle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP znamená, že související výdaje nejsou daňově účinné. Z čehož logicky vyplývá, že nemůže vzniknout daňově relevantní ztráta z „hlavní“ činnosti neziskové organizace.

Nezdaňování ztrátové „hlavní“ činnosti vyplývá z poslání neziskových organizací – poskytovat výkony bez adekvátní protihodnoty, resp. pod náklady čili cíleně se ztrátou. A je proto před zdaněním chráněn. Naproti tomu případnou ziskovou „hlavní“ činnost není důvod speciálně vyjímat ze zdanění, stejně jako jejich „vedlejší“ podnikatelské aktivity, protože by to bylo nekalou a bezdůvodnou daňovou protekcí vůči firmám, které s nimi soutěží na trhu o tyto „zisky“. Tabulka shrnuje základní varianty zdanění veřejně prospěšných poplatníků.
 

Praktickým úskalím neziskových organizací ovšem je, že daňový zákon se nespokojil s obecně pojatým pravidlem – ztrátová hlavní činnost nepodléhá dani. Ale „šťourá“ se v dílčích aktivitách, takže je nutno hlavni činnost daňově posuzovat v daleko podrobnějším členění dle jednotlivých druhů, jak velí § 18a odst. 3 ZDP:

•  „U veřejně prospěšného poplatníka se splnění podmínky uvedené v odstavci 1 písm. a) posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů činností. Pokud jednotlivá činnost v rámci téhož druhu činnosti je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, jsou předmětem daně příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje.“

Příklad – Dílčí druhy hlavní činnosti neziskovky

Neziskový spolek (občanské sdružení) „Vývařovna“ provozuje nepodnikatelskou činnost vaření obědů. Nabízí je žákům místní základní školy za výrobní náklady, dále důchodcům dané obce za cenu pod náklady, a ostatním strávníkům za mírně ziskové ceny. Za určité zdaňovacím období měla Vývařovna následující výsledky:
 

Uvedený princip zjištění úzkého základu daně z příjmů dle § 18a odst. 1 ZDP se týká nejčastějších neziskovek, spolků. Nebyl by to český daňový zákon, kdyby neměl výjimku, resp. zde výjimku z neziskových výjimek. Má ji! Pro vybrané typy veřejně prospěšných poplatníků – např. veřejné vysoké školy, poskytovatelé zdravotních služeb, obecně prospěšné společnosti aj. platí odlišná pravidla. Speciálně dle § 18a odst. 5 ZDP mají základ daně „širší“, jelikož u nich jsou předmětem daně veškeré příjmy kromě investičních dotací.

A speciálně je pamatováno na společenství vlastníků jednotek. Sice mu § 1194 OZ výslovně zakazuje podnikat, ani se nesmí podílet přímo/nepřímo na podnikání nebo jiné činnosti podnikatelů, ani být jejich členem, společníkem, ovšem kupodivu je vyloučeno z daňové kategorie veřejně prospěšných poplatníků. Stejně jako všechny obchodní korporace, i kdyby jakkoli průkazně nesloužily pro podnikání, viz § 17a odst. 2 ZDP. Přesto i společenství mají obdobné výhody, jeho předmětem daně nejsou příjmy z:

• dotací,
• příspěvků vlastníků jednotek na správu domu/pozemku,
• úhrad za plnění spojená s užíváním bytů a
• pojistné plnění z pojištění domu.

Může si neziskovka uplatnit daňovou ztrátu?

To jsme si letem světem probrali první daňovou výhodou „neziskovek“ – významně užší předmět daně, díky němuž zdaňují jen některé příjmy, zpravidla z méně významné vedlejší činnosti. Většina spolků provozuje pouze ztrátovou hlavní činnost, takže má trvale základ daně 0 Kč. Právnické osoby sice přesto musí podávat daňové přiznání, čehož jsou však uchráněni veřejně prospěšní poplatníci a také společenství vlastníků jednotek.

Kladný základ daně neziskovky signalizuje hrozící daň. Toto neštěstí ale často zažehná, resp. významně omezí, jejich druhá hlavní výhoda. A to speciální odčitatelná položka neziskovek snižující základ daně o 30 %, resp. nejméně o 300 000 Kč a nejvýše o 1 milion Kč, samozřejmě s řadou výjimek dle § 20 odst. 7 ZDP. Nás ale více zajímá možnost jiného odpočtu – daňové ztráty. Ačkoli jsme si vyložili, že na rozdíl od podnikatelů mají k zápornému daňovému výsledku neziskovky spletitější cestu, mohou jej docílit – co pak s ním?

Daňová ztráta u neziskovky s úzkým základem daně

Základ daně je vlastně součtem dílčího základu daně z vedlejší (podnikatelské) činnosti a dílčích základů daně z nepodnikatelské (obvykle hlavní) činnosti, které provozoval v daném období se ziskem. Příjmy ze ztrátových druhů nepodnikatelské (hlavní) činnosti se nezdaňují, a nemohou tedy generovat daňovou ztrátu.

Pokud však součástí hlavní nepodnikatelské činnosti jsou příjmy z pronájmu nebo reklamy, bude tento příjem podle citovaného § 18a odst. 2 ZDP předmětem daně nezávisle na tom, zda související výdaje převyšují příjmy či ne, a je možné (v praxi ovšem jen výjimečně) dosáhnout daňové ztráty i v rámci jeho hlavní činnosti.

Příjmy z vedlejší činnosti u nejčastějších „neziskových“ poplatníků s úzkým základem daně podléhají zdanění, a to nezávisle na tom, zda vedlejší činností je podnikání (tj. za účelem dosažení zisku) nebo není. Takže mohou dosáhnout daňové ztráty – výjimečně i bez tzv. vedlejší činnost – a tuto ztrátu mohou standardně v souladu s § 34 odst. 1 ZDP využít pro snížení základu daně, neplatí pro ně totiž žádné speciální omezení.

Daňová ztráta u neziskovky se širokým základem daně

Tyto „neziskovky“ zdaňují obecně veškeré příjmy a na snížení základu daně mohou využít veškeré výdaje, pokud ZDP neurčuje (např. § 25) jinak. Vzhledem k tomu, že cílem těchto poplatníků není dosahovat zisk, je možné, resp. v praxi běžné, že dosahují ztráty z účetního i z daňového hlediska. Načež také mohou svou daňovou ztrátu využít jako odčitatelnou položku dle pravidel § 34 odst. 1 ZDP. Výjimkou jsou jen obecně prospěšné společnosti, které nejsou poskytovateli zdravotních služeb ani vysokou školou, kterým to speciálně zakazuje § 34 odst. 3 ZDP – nemohou si proto daňovou ztrátu uplatnit jako odčitatelnou položku v jiném období.

Daňová ztráta u společenství vlastníků jednotek

Společenství vlastníků jednotek sice nejsou veřejně prospěšní poplatníci, nicméně jak zaznělo, většinu příjmů rovněž nezdaňují. Avšak mohou mít i zdanitelné příjmy, např. sankčních úroků, kurzové zisky, z prodeje majetku a z nájmů jednotek, které vlastní, přičemž související výdaje mohou být vyšší… I když vznik daňové ztráty u těchto poplatníků není v praxi příliš pravděpodobný, vyloučený obecně není. A pokud se tak stane, opět jim nic speciálně nebrání uplatnit ji jako odčitatelnou položku v souladu s § 34 odst. 1 ZDP.

Shrnutí

• „Veřejně prospěšný“ je poplatník, který jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním.
• I při splnění podmínky „veřejně prospěšná“ není obchodní korporace nebo společenství vlastníků jednotek.
• Veřejně prospěšní poplatníci se dělí na ty s „úzkým“ (např. spolky) základem daně z příjmů, a na ty se „širokým“.
• Pro prvně zmíněné je typické, že předmětem daně nejsou příjmy ztrátové nepodnikatelské (hlavní) činnosti.
• Obecně každá nezisková organizace může alespoň z nějaké své činnosti vytvořit a uplatnit daňovou ztrátu.

Každá „neziskovka“ (tj. nebyla založena za účelem dosahování zisku) může vytvořit daňovou ztrátu. Ať už jde o nejčastější veřejně prospěšné poplatníky – hlavně spolky s „úzkým“ základem daně – nebo vybrané typy se „širokým“ základem daně, nebo o společenství vlastníků jednotek. A vytvořenou ztrátu si pak mohou uplatnit v jiném zdaňovacím období za stejných podmínek jako obchodní společnosti (tj. – 2 nebo + 5 let).

Což potvrdil koordinační výbor u příspěvku č. 603/25.01.23 Vytvoření a využití ztráty u neziskové organizace, text je dostupný zde.