Na úvod připomeňme, že se nezabýváme konsolidovanými účetními závěrkami zpracovávanými podle mezinárodních standardů pro finanční vykazování IFRS.

Metody konsolidace

Jaké konsolidační metody používáme? Konsolidační metody využíváme v závislosti na míře vlivu mateřské obchodní korporace na obchodní korporaci dceřiné, přičemž si můžeme vybrat z následujících možností:

• plná metoda,
• poměrná metoda,
• ekvivalenční metoda.

Pro účely tohoto článku budeme pracovat s pojmy:

• konsolidující účetní jednotka (dále jen „ÚJ“) – společnost, která provádí konsolidaci, a
• konsolidovaná ÚJ – jakákoli společnost, která je součástí konsolidačního celku, různá od konsolidující ÚJ.

Plnou metodu používáme v případech, kdy konsolidující ÚJ uplatňuje v konsolidované ÚJ rozhodující vliv, přitom nejčastěji spojujeme rozhodující vliv s větším než 50% podílem na hlasovacích právech konsolidované ÚJ.

Nicméně v praxi mohou nastat také případy, kdy výše podílu na hlasovacích právech není jediným kritériem pro určení rozhodujícího vlivu, zejména v případech různých speciálních akcionářských práv nebo dohod z akcionářské smlouvy. Zjednodušeně můžeme shrnout, že plnou metodu použijeme v případě, že konsolidující ÚJ ovládá a kontroluje konsolidovanou ÚJ.

Ideou plné metody je komplexní ovládání a kontrola konsolidované ÚJ. Konsolidující ÚJ tedy plně:

• ovládá veškerá aktiva konsolidované ÚJ a
• zodpovídá za veškeré závazky konsolidované ÚJ.

Z tohoto důvodu konsolidující ÚJ úplně přebírá veškerý majetek a závazky konsolidované ÚJ, přičemž konsolidující ÚJ nemusí disponovat 100% hlasovacími právy na konsolidované ÚJ.

Jak postupujeme, když je podíl na hlasovacích právech nižší než 100 %? Konsolidující ÚJ disponuje pouze s podílem na vlastním kapitálu konsolidované ÚJ, který odpovídá hlasovacím právům. Zbytek hlasovacích práv připadá na ostatní společníky, které označujeme tzv. menšinovými nebo tzv. minoritními společníky konsolidované ÚJ.

Při použití plné metody:

• konsolidující ÚJ vyloučí finanční investici v konsolidované ÚJ,
• konsolidovaná ÚJ vyloučí výši vlastního kapitálu odpovídající vylučované investici.

Navíc u této metody vylučujeme vnitropodnikové:

• pohledávky,
• závazky,
• výnosy a
• náklady.

Se základními operacemi u plné metody se seznámíme v dalších dílech.

Poměrnou metodu používáme u společného ovládání konsolidované ÚJ dvěma či více konsolidujícími ÚJ. Zjednodušeně řečeno se jedná o případy, kdy dva či více společníků společně ovládají a kontrolují jednu obchodní korporaci, přičemž jeden samotný společník bez pomoci druhého nemůže efektivně vykonávat vlastnická práva.

Z toho vyplývá, že společníci provádějí veškeré strategické a operativní rozhodování vzájemně. V praxi často vidíme situace, kdy oba společníci nemají dohromady 100% podíl na hlasovacích právech konsolidované ÚJ, ale např. pouze 80% (tj. 40/40).

Nicméně i v těchto případech mohou být schopni ovládat a kontrolovat činnost konsolidované ÚJ, neboť minoritní společníci nemají vliv na kontrolu nebo ovládání konsolidované ÚJ.

U těchto případů dejme v praxi pozor na „bezhlavé“ rozhodování o poměrné metodě pouze na základě podílu na hlasovacích právech konsolidované ÚJ. Může nastat situace, kdy oba společníci disponují s 50% podílem na hlasovacích právech konsolidované ÚJ, nicméně tento poměr mají nastavený pouze pro účely výplaty podílu na zisku.

Při bližším nahlédnutí do např. akcionářské dohody může být patrná převaha jednoho ze společníků při strategických a operativních rozhodnutích. V těchto případech bychom měli správně použít plnou metodu.

Poměrnou metodu tedy používáme v případech, kdy společníci ovládají konsolidovanou ÚJ společně. Konsolidovaná ÚJ je tedy rovnoměrně ovládána dvěma konsolidujícími ÚJ, kdy každý z nich ovládá a kontroluje polovinu veškerého majetku a veškerých závazků konsolidované ÚJ.

V tomto případě tedy obě konsolidující ÚJ poměrně vykážou polovinu majetku a závazků, přičemž dále pokračují obdobně jako v případě plné metody.

Navíc u této metody vylučujeme také vnitropodnikové:

• pohledávky,
• závazky,
• výnosy a
• náklady.

Se základními operacemi u poměrné metody se seznámíme v dalších dílech.

Ekvivalenční metodu používáme v případech, kdy konsolidující ÚJ neuplatňuje v konsolidované ÚJ rozhodující vliv, ale vliv podstatný. Pro praktické uplatňování používáme podíl na hlasovacích právech od 20 % do 50 %. Připomeňme, že na provádění konsolidace používáme „zdravý selský rozum“ a neorientujeme se pouze na výši hlasovacích práv, ale bereme v potaz i další kritéria.

Ekvivalenční metodu používáme v případech, kdy konsolidující ÚJ neovládá ani nekontroluje konsolidovanou ÚJ, pouze v ní má podstatný vliv. Nedisponuje tedy s žádným majetkem ani závazky konsolidované ÚJ. Z tohoto důvodu by nebylo rozumné, aby konsolidující ÚJ vykazovala majetky a závazky konsolidované ÚJ pod podstatným vlivem.

Jak tedy konsolidující ÚJ vykáže podíl na konsolidované ÚJ v ekvivalenční metodě? Konsolidující ÚJ vykáže podíl v konsolidované ÚJ pod podstatným vlivem v položce „cennými papíry v ekvivalenci“. Tato položka vyjadřuje podíl konsolidující ÚJ na vlastním kapitálu konsolidované ÚJ pod podstatným vlivem.

Konsolidující ÚJ vykáže oproti cenným papírům položky:

• výsledek hospodaření v ekvivalenci představující podíl na výsledku hospodaření konsolidované ÚJ pod podstatným vlivem a
• případně konsolidační rezervní fond představující podíl na nerozděleném zisku minulých let konsolidované ÚJ pod podstatným vlivem.

U této metody nevylučujeme vnitropodnikové:

• pohledávky,
• závazky,
• výnosy a
• náklady.

Se základními operacemi u poměrné metody se seznámíme v dalších dílech.

Můžeme tedy shrnout, že pro každou obchodní korporaci z konsolidačního celku volíme takovou konsolidační metodu, která nejvíce odpovídá vlivu konsolidující ÚJ na tuto obchodní korporaci.

Na každou z konsolidačních metod se v dalších dílech zaměříme na praktických komplexních příkladech.

Cizí měna

Jak vykazujeme v konsolidované účetní závěrce položky v cizí měně? V současné době české obchodní korporace v mohutné míře pronikají na zahraniční trhy a od zdejších obchodních korporací získávají finanční výkazy v cizích měnách.

V rámci konsolidace potřebujeme zahrnout také zahraniční společnosti do konsolidačního celku. České účetní předpisy tuto situaci neřeší. Z tohoto důvodu můžeme vycházet z mezinárodního účetního standardu IAS 21 („IAS 21“).

V IAS 21 mimo jiné nalezneme, jakým způsobem naložit s tzv. reportovací měnou, tedy měnou, ve které společnost vykazuje své finanční výkazy a taková měna je odlišná tzv. funkční měny.

Funkční měnu převádíme na reportovací měnu jednoduchými pravidly:

• veškeré rozvahové položky přepočítáváme závěrkovým kurzem,
• veškeré položky z výkazu zisku a ztráty přepočítáváme kurzem platným k datu každé jednotlivé transakce.

Z výše uvedeného vyplývá, že pro rozvahové položky uplatníme celkem jednoduchý propočet, nicméně u položek z výkazu zisku a ztráty komplikovaně přepočítáváme každou transakci. Tento postup je v praxi celkem komplikovaný, neboť v případě konsolidace často vycházíme pouze s údaji z:

• individuálních účetních závěrek nebo
• obratových předvah

konsolidovaných obchodních korporací, nikoli s údaji v účetním deníku.

Z tohoto důvodu se v praxi často setkáváme s přepočtem položek z výkazu zisku a ztráty průměrným kurzem pro dané účetní období. Tento postup je sice jednoduchý na použití, nicméně v některých případech velice nepřesný.

Představme si například, že konsolidovaná ÚJ prodala významnou část dlouhodobého majetku, přičemž při přepočtu průměrným kurzem by výsledek byl hodně nepřesný. V těchto případech doporučujeme využít aktuální kurz k datu operace a na zbytek položek použijeme průměrný kurz.

Tudíž, rozvahové položky jsme přepočetli závěrkovým kurzem, položky z výkazu zisku a ztráty jsme přepočetli průměrným kurzem, přitom v daném účetním období nedošlo k žádné mimořádně významné události. Jak se vypořádáme se vzniklým kurzovým rozdílem?

V rozvaze vykážeme výsledek hospodaření po zdanění přepočtený podle výkazu zisku a ztrát a vzniklý kurzový rozdíl vykážeme jako separátní položku v rámci ostatních kapitálových fondů – „fond z přecenění“. Tento postup řádným a patřičným způsobem okomentujeme v příloze ke konsolidované účetní závěrce.

Různými postupy při přepočtení položek vlastního kapitálu se budeme zabývat v dalších dílech.

Na závěr se nabízí otázka, ze kterého zdroje čerpáme kurzy? Nejlépe využíváme kurzy takové centrální banky, kde sídlí konsolidující ÚJ. Pokud tedy máme českou konsolidující ÚJ, využíváme kurzy z České národní banky. Při nedostupnosti takových údajů doporučujeme využít údaje z jiných centrálních bank, např. Evropské centrální banky.

Závěr

Konsolidační metody využíváme v závislosti na míře vlivu mateřské obchodní korporace na obchodní korporaci dceřiné, přičemž si můžeme vybrat z následujících možností:

• plná metoda,
• poměrná metoda,
• ekvivalenční metoda.

Plnou metodu používáme v případech, kdy konsolidující ÚJ uplatňuje v konsolidované ÚJ rozhodující vliv, přičemž nejčastěji spojujeme rozhodující vliv s větším než 50% podílem na hlasovacích právech konsolidované ÚJ (pokud není prokázáno jinak).

Poměrnou metodu používáme u společného ovládání konsolidované ÚJ dvěma či více konsolidujícími ÚJ. Zjednodušeně řečeno se jedná o případy, kdy dva či více společníků společně ovládají a kontrolují jednu obchodní korporaci, zároveň jeden samotný společník bez pomoci druhého nemůže efektivně vykonávat vlastnická práva.

Ekvivalenční metodu používáme v případech, kdy konsolidující ÚJ neuplatňuje v konsolidované ÚJ rozhodující vliv, ale vliv podstatný.

Můžeme tedy shrnout, že pro každou obchodní korporaci z konsolidačního celku volíme takovou konsolidační metodu, která nejvíce odpovídá vlivu konsolidující ÚJ na tuto obchodní korporaci.

Funkční měnu převádíme na reportovací měnu jednoduchými pravidly:

• veškeré rozvahové položky přepočítáváme závěrkovým kurzem,
• veškeré položky z výkazu zisku a ztráty přepočítáváme kurzem platným k datu každé jednotlivé transakce (v tomto případě můžeme využít průměrný kurz, pokud tento kurz významným způsobem neovlivní konsolidovaný výsledek hospodaření).

Související článek:
Úvod do konsolidované účetní závěrky