Seriál o kontrole účetnictví před účetními závěrkami uzavíráme pátou částí věnovanou kontrole pohledávek a závazků. Vzhledem k tomu, že se opět jedná o velmi rozsáhlou oblast účetnictví, zaměříme se již tradičně jen na problematické oblasti, u nichž se účetní jednotky dopouštějí v souvislosti s účetními závěrkami nejčastějších chyb.
 
Již v minulých částech seriálu jsme si řekli, že chyby v účetní evidenci nejsou vždy způsobeny jen účetními pracovníky, ale i pracovníky jiných oddělení. Například prodejní či nákupní oddělení jsou zpravidla zodpovědná za kompletaci podkladů pro účtování o závazcích a pohledávkách. Takže tím se dostáváme k prvnímu okruhu problémů a možných chyb, a tím je oblast evidence pohledávek a závazků. V této souvislosti doporučuji si zopakovat problematiku řízení pohledávek, které jsme se věnovali v článku Řízení pohledávek ve firmách.

1. Chyby ve vedení evidence pohledávek a závazků

Je potřeba si připomenout, že výše neuhrazených faktur (zejména faktur po datu splatnosti) je jednou ze základních informací, které používají pracovníci prodejních oddělení k práci se zákazníky – řízení lhůt splatnosti, objemu obchodních úvěrů, volba zajišťovacích nástrojů a podobně.
 
Jednou z důležitých oblastí účetnictví je proto včasné a správné párování pohledávek s došlými platbami (hotovostními i platbami na běžný účet), včetně účtování vzájemných zápočtů pohledávek a závazků, tak aby prodejní útvary měly stále aktuální informace o skutečné výši pohledávek.
 
Častým problémem přitom bývá, že pro obchodníky v některých firmách, kde není dostatečně propracovaný systém zainteresovanosti na inkasu pohledávek, končí obchodní případ dodáním zboží a vystavením faktury.
 
Pokud v takové firmě nebude dobře pracovat účetní oddělení a nebude pravidelně aktualizovat saldokontní evidenci pohledávek, může se brzy firma dostat do druhotné platební neschopnosti. Začít se pídit po důvodech nezaplacení faktur až v rámci uzávěrkových prací na konci roku je pak již obvykle pozdě.
 
Největší tragédií je samozřejmě to, kdy účetní jednotka natolik zanedbá evidenci pohledávek, až dojde k jejich promlčení. K takovýmto pohledávkám pak již nelze tvořit daňově účinné opravné položky.
 
Dalším problémem v praxi je malá ochota účetních dát si práci s pravidelným dohledáváním došlých plateb a přiřazovat je k vystaveným fakturám. Poněkud trapně pak vyznívá situace, kdy dodavatel začne najednou zasílat odběratelům rovnou upomínku číslo tři s pohrůžkou soudního vymáhání k položkám, které má již dávno zaplaceny a jen je účetní oddělení nedokázalo správně spárovat.
 
Místo aby účetní oslovili prodejní útvar nebo přímo kontaktovali odběratele, použijí nějaké jednodušší, ale nikoli nejlepší řešení. Není pak žádnou výjimkou, že zejména v klasických obchodních firmách s velkým počtem vystavených faktur, které obvykle spolupracují s externími účetními, zůstávají na konci roku v rozvaze neskutečné částky proúčtované na vrub konta 325 – Neznámé došlé platby.
 
Na straně závazků se pak rovněž objevují problémy zapříčiněné chybami v evidenci došlých faktur. Chyby začínají tím, že příslušní nákupčí sice ověří, že objednaný materiál, zboží či služba došly či byly řádně poskytnuty, ale již mnohem méně práce si dají se zajištěním či kompletací příslušných daňových dokladů a dodacích listů.
 
Problém bývá zejména u dokladů zasílaných v elektronické podobě (což je zejména poslední dobou stále častější trend), kdy tyto doklady skončí v e-mailové schránce někoho úplně jiného, než kdo dodávky objednal a z této schránky se pak nikdy nedostanou do účetní evidence (nebo až pozdě).
 
Někdy prvotní doklady leží u nákupčích na stole a čekají na nějakou nepodstatnou kompletaci, nebo se blokují někde u schvalujícího vedoucího pracovníka či jednatele a účetním se do ruky dostanou až ve chvíli, kdy jsou tyto faktury třeba již několik dní po splatnosti.
 
Krajním problémem je pak stav, kdy se došlá faktura někde ztratí zcela a firma pak čelí náhlým a zejména nečekaným problémům s řešením upomínek či dokonce zastavením plnění dalších nákupních objednávek ze strany dodavatele.

2. Chyby v nevyužívání institutu zápočtu pohledávek a závazků

Tyto chyby jsou v praxi méně časté, nicméně celá řada zejména menších firem v oblasti zápočtů pohledávek a závazků stále trochu tápe a tento způsob likvidace vzájemného salda málo využívá.
 
My si v tomto článku nebudeme popisovat podmínky a postup vzájemných zápočtů, zmíníme se jen o skutečnosti, že tento institut se dá velmi dobře využívat i jako nástroj pro řešení tzv. nedobytných pohledávek.
 
Například je výhodná možnost nakoupit od neplatícího odběratele jeho zboží či služby a místo úhrady pak využít zápočet s nezaplacenými pohledávkami. Případně lze výhodně nakoupit pohledávku od jiné firmy, která je věřitelem našeho dodavatele a použít tuto pohledávku v nominální hodnotě včetně příslušenství jako „platební prostředek“ pro úhradu našich závazků vůči dodavateli.

3. Chyby v nedodaňování neuhrazených závazků

Troufám si říci svůj názor, že valná většina majitelů a manažerů menších firem dodnes ani nemá ponětí o povinnosti „dodaňovat“ neuhrazené závazky v souladu s ustanovením § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 zákona o daních z příjmů. A pokud o této povinnosti informaci mají, rozhodně se jim nechce o výši závazků, kterou si kdysi uplatnili jako snížení základu daně, tento základ daně opět navyšovat.
 
Většinou totiž firmy, pokud mají aspoň trochu slušně vedenou účetní evidenci a pokud nemají jinak problémy s hrazením svých dluhů, neuhradily některé závazky záměrně. Hlavním důvodem bývá, že služba nebo výrobek, které se pod neuhrazeným závazkem skrývají, byly nekvalitní, nedostatečné, neúplné apod. A zadržování úhrady je jedním ze způsobů, jak dosáhnout uznání reklamace a storno závazku ze strany dodavatele.
 
Bohužel zrovna tuto formu „protestu“ proti nekvalitním službám a výrobkům zákony neuznávají jako legální postup a je proto povinností účetní jednotky navýšit o tyto závazky daňový základ.

4. Chyby při tvorbě opravných položek k pohledávkám

Obdobně jako jsme si již uváděli u zásob, je hlavní chybou při vytváření opravných položek k pohledávkám jejich nevytvoření.
 
Zpravidla firmy nemají problém s vytvářením zákonných (tedy daňově účinných) oprávek. Tyto oprávky totiž snižují základ daně, tím šetří firmě na daních a jsou součástí daňové optimalizace.
 
Naproti tomu tvorba účetních opravných položek, tedy nedaňových nákladů, není v praxi příliš oblíbenou oblastí účetnictví. Když už totiž firma pod tlakem různých okolností (nejčastěji jako součást požadavku auditorů) k tvorbě účetních opravných položek přistoupí, mohou najednou majitelé firem v podstatě ze dne na den zjistit, že účetní hodnota majetku (aktiv) jejich firmy velmi výrazně klesla. Což se samozřejmě může dosti nepříjemně projevit například ve chvíli, kdy se firma chystá zajít si do banky pro úvěr.
 
Nicméně povinností účetních jednotek je v účetní závěrce podávat věrný obraz skutečnosti, a to včetně zreálnění hodnoty vykazovaného majetku.
 
Pokud již účetní jednotky k tvorbě opravných položek přikročí, může v rámci tohoto procesu docházet k následujícím chybám:

• u zákonných (daňově uznaných) opravných položek často tvoří účetní jednotky tyto položky ve vyšší hodnotě, než je povoleno zákonem o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, případně je vytvářejí i k pohledávkám, u kterých není možné zákonné opravné položky vytvářet,
• účetní jednotky vytvoří zákonné opravné položky k pohledávkám bez toho, že by nejprve ověřily oprávněnost jejich tvorby provedením inventarizace těchto pohledávek,
• účetní jednotky opomíjejí provedení inventarizace opravných položek vytvořených již v minulosti, tím pak dochází k situaci, kdy je vytvořena opravná položka k pohledávce, která již byla zcela nebo částečně uhrazena nebo započtena, takže opravná položka je někdy i vyšší než samotná pohledávka (což je samozřejmě nepřípustné, neboť opravné položky je možno tvořit pouze na neuhrazenou část pohledávky),
• účetní jednotky vytvářejí opravné položky pouze k pohledávkám z obchodního styku, přičemž je samozřejmě povinnost vytvářet účetní (nedaňové) opravné položky i k jiným pohledávkám, jejichž inkaso je ohroženo, jako například k půjčkám, poskytnutým zálohám, pohledávkám za spojenými osobami apod.,
• účetní jednotky provedou odpis nedobytné pohledávky, ovšem tyto pohledávky zapomínají nadále sledovat v podrozvahové evidenci pro případ jejich budoucí úhrady či právního zániku.

5. Chyby při vykazování pohledávek a závazků v Rozvaze

Zkušenější kolegové se mnou budou jistě souhlasit v tom, že toto téma je oblíbeným požadavkem auditorů při kontrole účetních závěrek. Jedná se o téma dodržování obsahového vymezení jednotlivých položek Rozvahy.
 
Hodně záleží na tom, jaký používá účetní jednotka software pro zpracování své účetní evidence a jak sofistikovaně je v tomto účetním programu oblast rozlišování pohledávek a závazků podle různých kritérií ošetřena. Nicméně v konečném důsledku je chybné přiřazení jednotlivých položek vždy v odpovědnosti účetních pracovníků firmy.
 
Pojďme si tedy jen pro zopakování shrnout, jaká jednotlivá kritéria je nutné sledovat při zařazování pohledávek a závazků do příslušných řádek Rozvahy:

• členění pohledávek a závazků na krátkodobé a dlouhodobé – při rozhodování se přitom vychází z doby splatnosti, kterou mají jednotlivé položky k okamžiku sestavení účetní závěrky (rozvahovému dni), kritériem pro dělení na krátkodobé a dlouhodobé je zbytková doba splatnosti kratší nebo delší než jeden rok,
• dalším členěním pro zařazení do správných řádků rozvahy je například členění podle výše podílu na jiných účetních jednotkách (pohledávky a závazky k podnikům s rozhodujícím vlivem nebo podstatným vlivem), členění podle typu dlužníka či věřitele (pohledávky a závazky k zaměstnancům, ke společníkům a sdružení) apod.,
• velmi oblíbenou chybou je chybné účtování pohledávek a závazků na špatnou stranu Rozvahy, které se v řádcích tohoto výkazu projeví jako pohledávky v Aktivech se záporným znaménkem, případně stejně tak i závazky v Pasivech.

6. Ostatní chyby při účtování pohledávek a závazků

Tyto ostatní chyby jsou již méně významné, je však potřeba si je aspoň vyjmenovat, aby se jim účetní pracovníci při závěrkách dokázali vyhnout.
 
Problémy v některých účetních jednotkách dělá přepočet pohledávek a závazků v cizí měně k rozvahovému dni aktuálním kurzem ČNB. Účetní jednotky tento přepočet někdy nedělají vůbec – pak se může stát i to, že dlouhodobě vykazují neuhrazené cizoměnové pohledávky a závazky v historickém ocenění v kurzech, které se od dnešních aktuálních kurzů mohou velmi výrazně odlišovat.
 
Případně zapomenou přepočet udělat, začnou v novém účetním období párovat pohledávky a závazky v původním kurzu a teprve následně při účetní závěrce přepočet provedou. Pak nastává situace, že rozdíl původního a rozvahového kurzu „visí“ v saldokontu i několik účetních období a účetní jednotka si přitom vůbec není vědoma chyby.
 
V některých účetních programech se pro pořízení zálohových faktur vyžaduje „pomocné“ podvojné účtování příslušného účtu záloh proti nějakému podrozvahovému účtu třídy 7. Obvykle je ale nutno pak čas od času zkontrolovat, zda nezkresluje tento podrozvahový účet stav saldokonta.

Vyhnete se tak situaci, kdy za účetními chodí pracovníci zodpovědní za inkaso pohledávek s tím, že jim u některých zákazníků v sestavě stále vyjíždí pohledávka, třebaže zákazník již dávno zaplatil.
 
 
Související články:
Kontrola účetnictví před účetními závěrkami – 1. část
Kontrola účetnictví před účetními závěrkami – 2. část
Kontrola účetnictví před účetními závěrkami – 3. část
Kontrola účetnictví před účetními závěrkami – 4. část