V této části seriálu o kontrole účetnictví před účetními závěrkami se budeme věnovat otázkám kontrol účtování zásob. Nebudeme se zabývat samotnou problematikou řízení zásob vzhledem k tomu, že tomuto tématu již byl na Portálu POHODA prostor věnován, a to konkrétně v článku Proces řízení zásob ve firmách.

1. Chyby ve vedení samotné skladové evidence

Na začátek si připomeňme, že kontrola účtování zásob je poněkud komplikována skutečností, že zákonná úprava povoluje v zásadě zásoby v účetnictví sledovat dvěma způsoby – způsobem A nebo B.
 
1.1. Způsob A
 
Tímto způsobem se průběžně účetně sleduje stav a pohyb zásob přímo v účetní evidenci s tím, že do nákladů se hodnota zásob promítá až v okamžiku jejich skutečné spotřeby. Výdaje na pořízení zásob (nákupem nebo vlastní výrobou) se sledují přímo na rozvahových účtech zásob v ocenění podle zákona o účetnictví.
 
Vedle účtování spotřeby na nákladových účtech může být spotřeba účtována jako snížení výnosů na účtech skupiny 61 – Změna stavu vnitropodnikových zásob. Tento způsob vedení účetnictví umožňuje provádět průběžnou inventarizaci zásob, účetní jednotka má v podstatě denně přímo v účetnictví přehled o výši zásob.
 
1.2. Způsob B
 
Při tomto způsobu se stav zásob zjišťuje až k rozvahovému dni (periodicky) s tím, že do nákladů se zásoby promítají již při jejich pořízení a skutečnou spotřebu zásob zjistíme až následně na základě neúčetní evidence zásob. Tedy veškeré výdaje na pořízení zásob (nákupem nebo vlastní výrobou) se účtují na vrub příslušných nákladových účtů skupiny 50 – Spotřebované nákupy.
 
Při účetní závěrce se počáteční stav zásob jednorázově zaúčtuje do nákladů a stav zásob zjištěný k rozvahovému dni se zaúčtuje jako nový zůstatek zásob se souvztažným zápisem ve prospěch nákladových účtů skupiny 50.
 
Z výše uvedeného vyplývá, že správnost ohodnocení zásob v rozvaze je u způsobu B závislá na kvalitě informací z neúčetní evidence. Tato neúčetní (skladová) evidence přitom není nijak specificky jednotně zákonně upravena, nicméně je požadována její průkaznost, a to po celé účetní období. Účetní jednotky musí být schopny v průběhu účetního období prokázat jak stav zásob v jednotkách množství, tak i jejich ocenění.
 
Zde bývá hlavně u malých a středních firem, zejména maloobchodních nebo i velkoobchodních, často kámen úrazu. A to na jedné straně v tom, že tyto firmy neúčetní evidenci vůbec nevedou, případně ji vedou způsobem, který z hlediska zákonné úpravy není průkazný a neobsahuje všechny požadované informace.
 
Některé firmy pak dokonce ani nevykazují zůstatek zásob k rozvahovému dni, čímž nejen zkreslují účetní stav svého obchodního majetku, ale neoprávněně snižují také hospodářský výsledek a základ daně z příjmů. Obvyklou zpětnou argumentací v případech zjištění nedostatků v skladové evidenci bývá odkazování se na zjednodušenou formu evidence zásob známou jako „kontrola korunou“.
 
Problém je v tom, že tyto účetní jednotky mívají o metodě kontroly korunou zkreslené představy. Zpravidla nemají na tento způsob ani vytvořenu vnitropodnikovou směrnici, která by popisovala srozumitelně a průkazně jeho postup, a hlavně nerespektují účetní principy promítnuté do tří zásadních skutečností.
 
První skutečností je to, že i u kontroly korunou musí být zabezpečeno sledování stavu zásob průběžně v rámci celého účetního období, nikoli až k rozvahovému dni. V skladové evidenci tedy musí být vedeny jak průběžné (zpravidla denní) záznamy o nákupech zásob, tak zejména průběžné zápisy o denních tržbách.
 
Druhým problémem je, že účetní jednotky nedodržují ustanovení § 25 zákona o účetnictví a neoceňují nakoupené zásoby cenami pořizovacími, ale jen prodejními.
 
A za třetí se účetní jednotky dopouštějí té chyby, že i když přes odečet DPH (u plátců daně) a průměrné marže pořizovací cenu do účetnictví dopočtou a evidují, zanedbávají další skutečnosti, které mají na ocenění zásob v prodejních cenách značný vliv, a to například:

• nezahrnují do kontroly korunou přecenění zboží nebo jeho zlevnění,
• nezahrnují tržby přes platební karty a prodeje zásob na fakturu,
• nezahrnují použití zásob pro vlastní potřebu, likvidaci prošlých, neprodejných, poškozených zásob,
• nezohledňují hodnotu zásob vrácených dodavatelům,
• nevyčleňují hodnotu zálohovaných vratných obalů z tržeb i nákupů,
• nezohledňují zjištěné inventarizační rozdíly.

 
V oblasti vedení evidence zásob mohou dále nastat chyby, které jsou společné oběma způsobům.
 
Jedná se o tyto chyby:

• chyby při evidování přírůstků zásob – zásoby nejsou dosud přijaty, ale již je o nich účtováno, zásoby jsou ve skladové evidenci přijaty za jinou hodnotu, než je jejich pořizovací cena a tato odchylka není zohledněna v účetnictví,
• chyby v evidenci úbytků zásob – zásoby byly vráceny dodavateli, ale vrácení není podchyceno v skladové evidenci, zásoby byly vyskladněny, ale jejich úbytek není zaznamenán, nejsou evidovány úbytky z titulu odcizení nebo zničení zásob, výdej zásob není evidován v souladu s účetními předpisy ve správném ocenění.

2. Chyby v oceňování zásob při pořízení a výdeji

Jen pro zopakování si stručně zrekapitulujme, že zásoby nakupované se podle účetní legislativy oceňují v pořizovacích cenách (tedy cenách pořízení plus vedlejší pořizovací náklady). Cena pořízení pak vedle skutečně fakturované ceny obsahuje také clo, spotřební daň a u neplátců nebo v případech, kdy není nárok na odpočet DPH u plátců, také daň z přidané hodnoty. Vedlejší náklady pořízení zahrnují další výdaje s pořízením zásob spojené, jako je například přepravné, pojistné, provize a podobně.
 
Protože sledovat nakupované skladové položky podle skutečných pořizovacích cen by bylo poměrně pracnou administrativní záležitostí, je možno například podle ČÚS č. 015 oceňovat zejména při vyskladnění, ale i při pořízení, s pomocí několika zjednodušujících metod.
 
Úbytky zásob stejného druhu je možno oceňovat cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem nabývacích cen těchto zásob anebo metodou FIFO (tedy první cena pro ocenění přírůstku zásob se použije jako první cena pro ocenění úbytku zásob).
 
Vzhledem k tomu, co jsme si již řekli o způsobech A nebo B účtování zásob, je u obou způsobů poněkud jiný i postup při účtování pořízení i úbytku zásob.
 
U způsobu A jsou možné v zásadě tyto následující postupy:
 
2.1. Veškeré výdaje je možno přiřadit jednotlivým položkám zásob
 
V tomto případě se využívají kalkulační účty 111 a 131, na kterých se sleduje celková (konečná) pořizovací cena zásob a tato se pak překlopí na skladové účty 112 nebo 132.
 
Při takto strukturované pořizovací ceně je jasné, že je nutno v každém případě prověřit a případně odhalit chyby vzniklé v důsledku nezahrnutí nákladů souvisejících s pořízením zásob do pořizovací ceny, ale přímo do nákladů.
 
Zejména je nutno prověřit doklady za samostatně nakoupené služby typu dopravné, přepravné a prověřit, ve kterých případech se jednalo o výdaje spojené s pořízením zásob (tedy ty, které měly být účtovány na účet 111 a 131), a kdy se jedná o výdaje na rozvoz materiálu, zboží a výrobků odběratelům, účtované na účet ostatních nákladů.
 
Současně je třeba také ověřit, zda v případě vnitropodnikových služeb, které souvisejí s pořízením zásob, zahrnula účetní jednotka tyto služby do hodnoty zásob souvztažně se zápisem na účtech skupiny 62 – Aktivace.
 
Z účetního hlediska je pak zřejmé, že tyto kalkulační (likvidační) účty pořízení zásob musí mít k rozvahovému dni nulový zůstatek. Nezlikvidované zůstatky kalkulačních účtů se k rozvahovému dni překlápí podle charakteru svého zůstatku buď na účty 389 – Dohadné účty pasivní, nebo na účet 139 – Zboží na cestě (případně 119 – Materiál na cestě).
 
2.2. Pořizovací cena se rozděluje na skutečnou cenu pořízení a skutečné vedlejší náklady pořízení
 
Pořizovací cenu zásob lze při naskladnění rozdělit na skutečnou cenu pořízení a na náklady s pořízením související. Tedy skutečná pořizovací cena může být rozdělena na dva analytické účty.
 
Obdobně jako u bodu 2.1. je třeba ověřit správnost účtování vedlejších nákladů pořízení.
 
Při účtování o úbytku zásob je pak nutno účtovat nejen o úbytku zásob v ceně pořízení (metodou FIFO nebo v ocenění váženým aritmetickým průměrem), ale také o odúčtování příslušné části vedlejších nákladů pořízení. Algoritmus výpočtu úbytku vedlejších nákladů pořízení uvede účetní jednotka do vnitropodnikové směrnice k zásobám.
 
2.3. Účetní jednotka používá předem stanovenou (evidenční) cenu pořízení
 
Pořizovací cenu zásob lze při naskladnění rozdělit na skutečnou cenu pořízení nebo předem stanovenou cenu pořízení (evidenční nebo skladovou cenu) a odchylku od skutečné ceny pořízení a na náklady s pořízením související. Tedy skutečná pořizovací cena může být rozdělena minimálně na tři, případně více analytických účtů.
 
Při tomto způsobu stanovení pořizovacích cen zásob musí účetní jednotka zkontrolovat správnost a úplnost účtování vedlejších pořizovacích nákladů jako u předchozích dvou způsobů. Současně vedle příslušné části vedlejších nákladů pořízení rozpouštět v případě úbytku zásob také příslušnou část odchylky mezi skutečnou cenou pořízení a předem stanovenou cenou pořízení (skladovou cenou).
 
U způsobu B platí pak tato pravidla:
 
Obdobně jako u způsobu A musí účetní jednotka jasně identifikovat, které skutečné výdaje jsou v přímé souvislosti s pořízením zásob. I přesto, že při způsobu B se veškeré výdaje na pořízení zásob účtují rovnou do spotřeby, a to včetně příslušných vedlejších pořizovacích výdajů, má výše uvedené rozlišení význam.
 
Při způsobu B se totiž k rozvahovému dni o zůstatek nespotřebovaných zásob krátí nejen analytický účet spotřeby, na kterém se sleduje pořízení zásob v ceně pořízení, ale také se snižují opět v příslušném poměru vedlejší náklady pořízení.
 
Tímto se opět vracíme k důležitosti vedení důkladné, průkazné a pečlivé neúčetní (skladové) evidence při způsobu B. Abychom mohli správně stanovit hodnotu nespotřebovaných zásob v peněžním ocenění a z této hodnoty také správně stanovit příslušný podíl „nespotřebovaných“ vedlejších nákladů pořízení, je možno použít v podstatě dva způsoby – ocenění nespotřebovaných zásob metodou FIFO a ocenění nespotřebovaných zásob váženým aritmetickým průměrem.
 
2.4. Ocenění nespotřebovaných zásob metodou FIFO
 
Tento způsob spočívá v tom, že se nespotřebované zásoby ze skladové evidence vedené v naturálních jednotkách k rozvahovému dni ocení metodou FIFO. Konkrétně se jednotlivé zásoby vynásobí jejich poslední pořizovací cenou, případně i podílem vedlejších pořizovacích nákladů. Za předpokladu, že budou poslední pořizovací ceny jednotlivých druhů zásob k dispozici a účetní jednotka nebude mít příliš mnoho skladových položek (skladových karet), má tato metoda své opodstatnění.
 
Situace může být samozřejmě poněkud komplikována tím, bude-li zůstatek jednotlivých druhů zásob větší než je hodnota poslední skladové dodávky a budou-li předchozí skladové dodávky mít jinou položkovou pořizovací cenu než poslední dodávka. Pak je nutno ocenit zůstatek zásob k rozvahovému dni nejen poslední, ale i předposlední, případně ještě starší pořizovací cenou.
 
Podle mého názoru je tato metoda komplikovaná v případě sledování a průběžném prokazování stavu zásob v peněžním ocenění v souladu s účetními principy.
 
2.5. Ocenění nespotřebovaných zásob váženým aritmetickým průměrem
 
Je jasné, že v tomto případě se již od skladové evidence vyžaduje nejen průběžné sledování pohybu zásob v naturálních jednotkách, ale průběžně i v peněžním ocenění, a to navíc v ocenění odpovídajícímu skutečným cenám pořízení zásob, případně pevným skladovým cenám včetně evidence odchylky od této ceny na příslušném analytickém účtu nákladů.
 
V takovém případě je již daleko jednodušší sledovat stavy zásob v peněžním ocenění průběžně a také stanovit přesnou hodnotu nespotřebovaných zásob k rozvahovému dni i v peněžním vyjádření. Myslím si, že při dnešním používání výpočetní techniky by i v neúčetní (skladové) evidenci nemělo být sledování pohybu a stavu zásob jak v naturálních jednotkách, tak i přímo v ocenění podle účetních pravidel žádným problémem.
 
Jak jsem již uvedl, obdobně jako u způsobu A je i u způsobu B požadováno vedle zohlednění nespotřebovaných zásob k rozvahovému dni v cenách pořízení také zohlednění hodnoty „nespotřebovaných“ vedlejších nákladů pořízení.
 
A tím se dostáváme k dalším možným chybám souvisejícím s oceňováním zásob, a to chybnému algoritmu pro výpočet rozpuštění vedlejších nákladů pořízení a odchylek od skutečných cen pořízení při úbytku zásob.
 
Standardně může účetní jednotka hodnotu rozpuštění vedlejších nákladů pořízení a odchylky od skutečných cen pořízení vypočítat pomocí koeficientu, kterým násobí hodnotu objemu vyskladněných zásob v cenách pořízení (stanovenou pomocí FIFO nebo váženého aritmetického průměru). Tento koeficient se určí například jako poměr součtu počátečního stavu vedlejších nákladů a odchylky a jejich přírůstku za sledované období k součtu počátečního stavu a přírůstku zásob v cenách pořízení.
 
Je potřeba koeficient stanovit na dostatečný počet desetinných míst. Samozřejmě tento algoritmus je složitější v případě, kdy vedle odchylky od cen pořízení eviduje účetní jednotka vedlejší náklady pořízení druhově na více analytických účtech.
 
Rovněž často účetní jednotky chybují v případě, kdy úbytek zásob nesouvisí jen s jejich prodejem, ale dochází k němu i z jiných důvodů, například v důsledku manka, darování, vlastní spotřeby pro účely účetní jednotky, vyskladnění zásob jako spotřeba vzorků a podobně.
 
Každé takovéto vyskladnění může sledovat vlastní odlišný přístup z hlediska daně z příjmů a je potřeba, aby i rozpuštění vedlejších nákladů pořízení a odchylky tento daňový přístup v příslušném poměru kopírovalo. Proto opět znovu opakuji, že algoritmus pro rozpouštění vedlejších nákladů a odchylek by měl být velmi podrobně popsán v interní účetní směrnici, a to včetně daňového zohlednění.

3. Chyby v oceňování a účtování zásob vlastní výroby

Zásoby vytvořené vlastní činností se oceňují buď skutečnými vlastními náklady, nebo plánovanými vlastními náklady (operativní kalkulací) s vyčíslením odchylky od skutečných vlastních nákladů. Tyto odchylky se obdobně jako u nakupovaných zásob rozpouštějí podle účetní jednotkou stanoveného algoritmu do nákladů.
 
Vlastní náklady lze rozdělit na:

• náklady přímé – jsou to takové náklady, které lze jednoznačně přiřadit ke každé kalkulační jednici – přímý materiál, přímé mzdy (mzdy výrobních dělníků) a ostatní přímé náklady,
• vlastní náklady výroby – jsou to náklady tvořené součtem přímých nákladů a výrobní režie,
• vlastní náklady výkonu – jsou to náklady tvořené součtem vlastních nákladů výroby a správní režie.

 
Způsob ocenění zásob vlastní výroby lze zvolit v závislosti na charakteru a typu výrobního procesu, zejména v závislosti na délce výrobního cyklu. V podstatě tato volba umožňuje při oceňování použití neúplných vlastních nákladů.
 
U výroby s krátkým nepřetržitým cyklem lze nedokončenou výrobu ocenit pouze přímými materiálovými náklady a výrobky a polotovary přímými materiálovými a mzdovými náklady. V hromadné (velkosériové) výrobě lze použít ocenění pouze přímými náklady. V malosériové, kusové nebo zakázkové výrobě a výrobě s výrobním cyklem delším než jeden rok se k ocenění používají přímé náklady, výrobní režie a případně i správní režie.
 
V oblasti ocenění zásob vlastní výroby se účetní jednotky nejčastěji dopouštějí těch chyb, že do operativní kalkulace nebo do skutečných vlastních nákladů zahrnují neoprávněně rovněž odbytovou režii, případně kalkulovaný zisk.
 
Další chybou je, že účetní jednotky nesprávně stanoví při výpočtech výchozí základnu, například počet odpracovaných hodin výrobních dělníků, nebo špatně určí sazbu výrobní režie na hodinu práce výrobního dělníka a podobně.
 
Důležitou kontrolou je, aby kalkulace jednotlivých nákladových druhů připadajících na jednu kalkulační jednici vynásobená celkovým objemem výroby v těchto jednicích za účetní období souhlasila s celkovými náklady zúčtovanými u těchto jednotlivých nákladových druhů.

4. Chyby při vytváření opravných položek k zásobám

Nejčastější chybou při vytváření opravných položek k zásobám je jejich nevytvoření. Vytváření opravných položek obecně má totiž vliv na snížení hospodářského výsledku účetní jednotky, a proto mají majitelé a manažeři zejména menších a středních firem tendenci se opravným položkám k zásobám vyhýbat.
 
Jaké jsou tedy chyby v této oblasti, resp. v jakém případě je účetní jednotka povinna vytvářet k zásobám opravné účetní položky:

• v případě předpokládaného nutného snížení prodejní ceny z důvodu například sezonních poklesů poptávky,
• v případě, kdy u některých druhů zásob se blíží termín expirace a je nutno tyto zásoby urychleně doprodat,
• odcizení zásob, kdy k rozvahovému dni není vyjádření policie a není jisté, zda budou zásoby získány zpět, případně v jakém budou fyzickém stavu,
• v případě bezobrátkových zásob (ležáků), jejichž další prodejní využití je poměrně malé nebo žádné apod.

5. Chyby při účtování inventurních rozdílů na zásobách

Poslední oblastí, o níž se v tomto článku zmíníme, je kontrola správnosti stanovení a účtování inventarizačních rozdílů.
 
Obecně lze účtování o inventarizačních rozdílech rozdělit na dvě skupiny v závislosti na daňové uznatelnosti výdajů z hlediska daně z příjmů.
 
5.1. Účtování o inventarizačních rozdílech daňově uznaných
 
Daňově uznanými výdaji jsou z hlediska daně z příjmů inventarizační rozdíly vzniklé z důvodů prokazatelně nezaviněných záměn zásob (zejména zboží) při jejich výdeji a rovněž rozdíly vzniklé přirozenými úbytky zásob v rámci vnitropodnikových norem přirozených úbytků. Vzhledem k tomu, že tuto oblast jsme dostatečně probrali v druhé části tohoto seriálu věnované inventarizacím, nebudeme se jí již znovu zabývat.
 
Chyby, které v této oblasti vznikají, jsou způsobeny tím, že účetní jednotky u provedených kompenzací manka a přebytků nejsou schopny prokázat, že k inventarizačním rozdílům došlo skutečně v důsledku nezaviněných záměn. Často se započítávají inventurní rozdíly (manka a přebytky) u zásob naprosto nesouměřitelných, u nichž je nezaviněnost záměny v podstatě neprokazatelná.
 
Dalším problémem jsou pak nedostatečně a neprůkazně stanovené normy přirozených úbytků, nevycházející ze skutečných údajů získaných empiricky z minulých účetních období či srovnáním podmínek účetní jednotky s dostatečně průkazným vzorkem obdobných firem (s obdobným předmětem činnosti a srovnatelné velikosti).
 
5.2. Účtování o inventarizačních rozdílech daňově neuznaných
 
Daňově neuznanými výdaji jsou obecně manka a škody na zásobách, přičemž platí, že mankem je nedoložený, nedokladovaný úbytek zásob a škodou je takové poškození nebo jiné fyzické znehodnocení zásob, v jehož důsledku je majetek (zásoba) vyřazen.
 
I v této oblasti platí výjimky, kdy se škoda může stát daňově uznaným výdajem. Jde o případ, kdy je část nebo celá škoda uhrazena, a to v podstatě kýmkoli (viníkem – povinnou osobou, pojišťovnou nebo případně jiným subjektem). Do výše takto přijatých náhrad je pak škoda daňově uznaným výdajem.
 
Dále je škoda daňově uznaným výdajem v případech, kdy se jedná o škody vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy.
 
Je zřejmé, že v této oblasti vznikají chyby zejména z toho důvodu, že firmy škody účtují jako daňově uznaný výdaj, aniž by měly proti škodě buď adekvátní náhradu, nebo aniž by se jednalo o škody zákonem vymezené jako daňově uznaný výdaj.
 
Na závěr tohoto dílu kontroly účetnictví před účetními závěrkami věnovaného zásobám bych se rád zmínil ještě o jedné skutečnosti. A to jakým způsobem (kromě výše uvedených postupů) může postupovat při kontrole správce daně.
 
Základním krokem ze strany finančního úřadu bude ověření všech příslušných vnitropodnikových směrnic, věnovaných otázce ocenění zásob, tvorbě opravných položek, provádění inventur zásob a způsobu účtování inventarizačních rozdílů. Na základě těchto směrnic bude správce daně kontrolovat účtování ztrát do normy přirozených úbytků, účtování zápočtů manka a přebytků jako nezaviněných záměn a oprávněnost výše ztratného v maloobchodě.
 
A v neposlední řadě správce daně obvykle kontroluje přiměřenost stavu jednotlivých položek zásob v porovnání s minulými účetními obdobími. Tedy kontroluje, zda nedošlo k velkým výkyvům ve stavu zboží na začátku a konci účetního období, zda poměr opravných položek k zásobám odpovídá poměrům v minulých obdobích, či zda není velká odchylka v průměrném stavu zásob a obrátce zásob.

Související články:
Kontrola účetnictví před účetními závěrkami – 1. část
Kontrola účetnictví před účetními závěrkami – 2. část
Kontrola účetnictví před účetními závěrkami – 3. část
Kontrola účetnictví před účetními závěrkami – 5. část