Pohledávka je sice účetně majetkovou hodnotou, ovšem řada věřitelů se již přesvědčila o tom, že se jedná pouze o zdánlivý majetek, který stojí a padá se solidností dlužníka. Jestliže je ohroženo plnění pohledávky, měl by účtující věřitel vyjádřit snížení její reálné hodnoty nepřímo tvorbou opravné položky. Při splnění stanovených podmínek může přitom jít o významnou daňovou výhodu věřitele.

Význam zákonných opravných položek k pohledávkám

Opravná položka (dále také jen „OP“) je standardní nástroj naplňující účetní zásadu opatrnosti, který slouží k vyjádření přechodného snížení hodnoty majetku. Jde o nepřímou korekci účtovanou samostatně na jiném účtu, než kde je evidováno problémové aktivum. Například letošní model snowboardu již má „po sezóně“, a v příštím půlroce jen stěží půjde prodat za včerejší ceny. Účtující prodejce by proto měl v tomto přechodném období vyjádřit adekvátní snížení „tržní“ hodnoty skladovaných snowboardů formou OP k těmto zásobám.

Nejčastějším předmětem OP ve firemní praxi jsou pohledávky, což je dáno hlavně tím, že jen tehdy může být OP daňově účinným nákladem. A to v případě, že bude vytvořena v souladu se speciálním daňovým zákonem o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „ZoR“), který vymezuje šest druhů „zákonných“ OP, z nichž se dále omezíme na tři, dostupné většině firem. Přezdívku „zákonné“ nebo také „daňové“ dostaly tyto OP právě podle toho, že je upravuje speciální zákon:

• bankovní OP k nepromlčeným pohledávkám z úvěrů (§ 5 ZoR),
• OP kampeliček a jiných finančních institucí k pohledávkám ze spotřebitelských úvěrů (§ 5a ZoR),
• „insolvenční OP“ k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8 ZoR),
• „časové OP“ k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 (§ 8a ZoR),
• „ručitelské OP“ k pohledávkám z titulu ručení za clo (§ 8b ZoR),
• „malé OP“ k relativně malým pohledávkám do 30 000 Kč (§ 8c ZoR).

Tvorba (zvýšení) zákonných opravných položek je daňově účinným nákladem poplatníka podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). A rovněž jejich zrušení (snížení) je daňově účinné zaúčtováním dle obecných ustanovení § 23 odst. 2 a 10 ZDP.

Neboli účetní výsledek hospodaření se ohledně zákonných OP nijak neupravuje pro účely zjištění základu daně z příjmů. Nicméně i tak je s nimi administrativní práce při sestavování přiznání daně z příjmů právnických osob, jelikož je v povinné Příloze č. 1 II. oddílu zapotřebí je detailně rozepsat v tabulce C písmeno a) až na deseti řádcích.

Zákonné OP jsou sice jen dočasné, protože jako všechny OP (zákonné i ostatní) jsou tvořeny pouze na přechodné snížení hodnoty majetku, ovšem z pohledu daní z příjmů mají i přesto tři podstatné daňové výhody:

1. Snižují daňový základ zvýšený vznikem neinkasované pohledávky (§ 24 odst. 2 písm. i) ZDP).
   • Např. vlastní obchodní pohledávku 10 000 Kč dlužník neuhradí ani zčásti. Pokud k ní účtující věřitel:
     • nevytvoří zákonnou OP, zdaní celý výnos 10 000 Kč,
     • vytvoří zákonnou OP ve výši např. 2 000 Kč, zdaní pouze 8 000 Kč.
   • Praktickou komplikací ovšem bývá časový odstup tvorby zákonné OP v jiném (pozdějším) zdaňovacím období od vzniku pohledávky, a tedy od odpovídajícího zdanitelného výnosu, který to mělo za následek.
2. Při postoupení pohledávky zvyšuje zákonná OP její daňovou hodnotu (§ 24 odst. 2 písm. s) ZDP).
   • Např. účtující věřitel prodá (postoupí) pohledávku na 10 000 Kč novému věřiteli za 7 000 Kč, přičemž:
     • nevytvořil k pohledávce zákonnou OP, pak bude daňovým nákladem jen 7 000 Kč,
     • vytvořil k pohledávce zákonnou OP 2 000 Kč, díky tomu se daňový náklad zvýší na 9 000 Kč.
3. Odpis pohledávky je až do výše její zákonné OP daňovým nákladem (§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP).
   • Např. věřitel účetně odepíše vlastní obchodní pohledávku za 10 000 Kč pro nedobytnost. Pokud k ní:
     • nevytvořil zákonnou OP, pak nebude daňově účinným nákladem ani koruna odepsané pohledávky,
     • vytvořil zákonnou OP na její celou hodnotu 10 000 Kč, budou daňovým nákladem 10 000 Kč.

Poznamenejme, že také odpis pohledávky bez jakékoli zákonné OP sice může být daňovým nákladem, ale pouze když je splněna některá z šesti podmínek stanovených v první části zmíněného ustanovení. Třeba při ukončení konkursního řízení s dlužníkem, jehož se věřitel účastnil, anebo při zániku dlužníka.

Příklad – Využití zákonné opravné položky

Zemědělské družstvo Klas mělo za dodané obilí obdržet od firmy Mlýny, s. r. o. 100 000 Kč v září 2018. Dlužník ale nic neuhradil. Družstvo vyhledalo další věřitele daného dlužníka – pro insolvenční řízení totiž musejí být alespoň dva – a v listopadu 2018 podalo insolvenční návrh na Mlýny, s. r. o., čemuž soud vyhověl a rozhodl, že úpadek zmíněného dlužníka bude řešen konkursem.

Insolvenční řízení s dlužníkem bude skončeno např. na podzim roku 2019, přičemž podle rozvrhového usnesení soudu vyplatí insolvenční správce věřiteli Klas jen 10 % hodnoty přihlášené pohledávky, tj. 10 000 Kč.
 

Ve výsledku tedy zákonná OP zajistila, že zdaněna byla jen uhrazená část pohledávky 10 000 Kč, a to navíc až v roce jejího odpisu.

Další tabulka je variantou bez zákonné OP, která sice díky speciálnímu daňově účinnému odpisu pohledávek po konkursu dopadla v úhrnu daňově stejně, ale kvůli časovému odstupu vzniku a odpisu pohledávky – nevyřešený zákonnou OP – bylo nutno v roce vzniku problémovou pohledávku celou zdanit.
 

Obecné podmínky tvorby zákonných opravných položek

Pro tvorbu zákonných OP všech tří zde probíraných typů platí sedm obecných podmínek (§ 2 až § 4 ZoR):

1. Podmínka zaúčtování:
   • Zákonné OP lze tvořit pouze k pohledávce zaúčtované na rozvahových účtech dotyčného poplatníka.
   • Rovněž samotná OP k pohledávce musí být zaúčtována podle účetních právních předpisů.
2. Maximální výše zákonné OP:
   • OP se tvoří do výše neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.
   • Prakticky vyjádřeno se jedná o jmenovitou hodnotu pohledávky vlastní nebo o pořizovací cenu cizí.
3. Pohledávka není promlčena:
   • Zákonné OP lze tvořit pouze k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994.
   • Promlčecí lhůta obchodních pohledávek je obecně tři roky, z čehož ovšem existuje řada výjimek.
   • Po dobu soudního řízení (včetně například insolvenčního řízení), ale i jindy, promlčecí lhůta neběží.
4. Pohledávka byla při vzniku zdanitelným výnosem:
   • Zkoumá se tedy stav v okamžiku vzniku pohledávky, na to pozor při nabytí pohledávky postoupením.
   • Alternativně mohlo být účtováno jako snížení nákladů, nebo v důsledku oprav minulých let rozvahově.
   • Zákonné OP nelze tvořit k výnosům osvobozeným od daně nebo podléhajícím tzv. srážkové dani.
   • Vyloučeny jsou zdanitelné výnosy zahrnované do tzv. samostatného základu daně z příjmů právnických osob, což se týká vybraných příjmů z kapitálového majetku plynoucích ze zahraničí podle § 20b ZDP.
5. Věcně vyloučené jsou pohledávky:
   • z cenných papírů a ostatních investičních nástrojů (např. na nominále dluhopisu), z úvěrů a zápůjček,
   • z ručení (výjimkou je výše zmíněná OP k pohledávce z titulu ručení za celní dluh), ze záloh,
   • z plnění ve prospěch vlastního kapitálu, z úhrady ztráty obchodní korporace, ze smluvních sankcí,
   • nabyté bezúplatně anebo zahrnuté do tzv. souboru pohledávek.
6. Úhrada za pořízení cizí pohledávky:
   • Při nabytí pohledávky úplatným postoupením (koupí) může postupník (nový věřitel) tvořit zákonné OP jen, pokud postupiteli (původnímu, resp. předešlému věřiteli) uhradil celou pořizovací cenu pohledávky.
7. Protisměrné pohledávky mezi věřitelem a dlužníkem:
   • Věřitel nesmí tvořit zákonné OP k pohledávkám – vyjma bankovních a insolvenčních OP – pokud má současně k dlužníkovi splatné dluhy a neprovede jejich vzájemný zápočet.
   • Toto omezení se dále netýká případů, kdy dlužník právním jednáním zpochybní pohledávku věřitele.

„Insolvenční“ zákonné opravné položky

Tyto zákonné OP lze tvořit k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení až do plné 100% výše rozvahové hodnoty – tou se rozumí jmenovitá hodnota vlastní a pořizovací cena cizí (nabyté) – pohledávky přihlášené u soudu do konce lhůty stanovené v jeho rozhodnutí o úpadku dlužníka.

Tato lhůta podle § 136 insolvenčního zákona (dále jen „IZ“) činí dva měsíce, respektive jen 30 dnů, je-li spojeno s povolením oddlužení.

Byla-li jako způsob řešení úpadku dlužníkovi soudem povolena reorganizace, pak namísto přihlášky pohledávky stačí, že dlužník věřitelovu pohledávku správně uvedl v seznamu svých dluhů dle § 319 odst. 2 IZ.

Insolvenční zákonné OP lze tvořit jen v tom (zdaňovacím) období, v němž byly platně u insolvenčního soudu přihlášeny, a nelze je tvořit k pohledávkám vzniklým mezi spojenými osobami podle § 23 odst. 7 ZDP.

K pohledávkám přihlášeným po lhůtě stanovené rozhodnutím insolvenčního soudu již nelze tvořit zákonnou insolvenční OP. Dodejme, že přihláška věřitele musí být podána na předepsaném jednotném formuláři Ministerstva spravedlnosti.

Pokud insolvenční návrh podal věřitel, je povinen již k návrhu připojit přihlášku pohledávky proti dlužníkovi. Insolvenční řízení se zahajuje doručením insolvenčního návrhu příslušnému soudu, proto je platně přihlášena již tato „první“ pohledávka navrhovatele, a není třeba ji znova přihlašovat.

Podstatné je, že insolvenční zákonné OP lze tvořit pouze v tom zdaňovacím období (případně v jinak vymezeném období, za které se podává daňové přiznání), v němž byly u insolvenčního soudu přihlášeny. A zruší se v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení (zpravidla po splnění rozvrhového usnesení), nebo byla-li pohledávka účinně popřena oprávněnou osobou (nejčastěji insolvenčním správcem, případně jiným věřitelem).

Příklad – Insolvenční zákonné opravné položky

Firma Slepice, a. s. v září 2018 dodala vejce firmě Krach, s. r. o. Za 50 000 Kč, která ale nic neuhradila. V prosinci 2018 věřitel zjistí, že na dlužníka byl prohlášen konkurs a soudem stanovená lhůta pro přihlášení pohledávek skončí 31. 1. 2019. Pokud přihlásil u insolvenčního soudu uvedenou pohledávku za dlužníkem:

• ještě v prosinci 2018, bude moci k ní moci vytvořit insolvenční zákonnou OP ve výši 100 % v roce 2018,
• až v lednu 2019, bude moci k ní moci vytvořit insolvenční zákonnou OP ve výši 100 % až v roce 2019,
• až v únoru 2019, přičemž ji insolvenční správce ale ještě zahrne mezi pohledávky přihlášené do konkursu, nebude sice moci věřitel vytvořit zákonnou OP insolvenční, ale může případně tvořit časovou dtto, viz dále,
• sice včas, ale insolvenční správce pohledávku neuzná, resp. její existenci zpochybní, pak k ní věřitel nebude moci vytvořit žádnou zákonnou OP. Jak vyplývá z Koordinačního výboru č. 375/11.07.12 „Změna tvorby opravné položky podle § 8 na tvorbu opravné položky podle § 8c“ dostupného na webu Finanční správy ČR.

„Časové“ zákonné opravné položky

Zdaleka ne každý dlužník skončí v insolvenčním řízení. Pak může účtující věřitel zpravidla využít další typ zákonných OP tvořených postupně v závislosti na době od splatnosti pohledávky, proto se jim přezdívá „časové“ – postupně narůstají s časem od sjednané, případně zákonem určené splatnosti. Tyto OP nelze tvořit k pohledávkám již dříve odepsaným, nebo za upsaný vlastní kapitál ani vzniklým mezi spojenými osobami.

U těchto OP došlo od roku 2014 ke zjednodušení, z šesti časových pásem (vždy po šesti měsících) zbyly dvě – 1,5 a 2,5 roku. A dále u vlastních pohledávek již nově nezáleží na rozvahové hodnotě při vzniku a není ani potřeba iniciovat nebo se účastnit soudního, rozhodčího nebo správního řízení.

Podobně u pohledávek nabytých postoupením do 200 000 Kč, ovšem pokud tuto hranici překročí, je nutno „cizí“ pohledávku aktivně vymáhat. Je zde totiž potenciální možnost nežádoucí daňové manipulace, protože není vždy možné jednoduše potvrdit, že jde o výnosovou zdanitelnou pohledávku, která při vzniku u původního věřitele zvýšila základ daně.

S ohledem na časový odstup od změny se bude zabývat jen novou metodikou týkající se pohledávek vzniklých po 1. 1. 2014.
 

Příklad – Časové zákonné opravné položky k „novým“ pohledávkám

Firma Čuníci, a. s. má k 30. 6. 2019 tři neuhrazené výnosové pohledávky, jaké může tvořit zákonné OP?

1. Prvý dlužník měl za dodané maso zaplatit 100 000 Kč v prosinci 2018, ovšem neuhradil ani korunu:
   • k této pohledávce ještě nelze tvořit „časovou“ zákonnou OP, jelikož 18měsíční lhůta od její splatnosti uplyne až za rok, kdy – i bez soudního vymáhání – bude moci vytvořit tuto OP do 50 %, tj. až 50 000 Kč.
2. Druhý dlužník měl za dodaná živá selata zaplatit 100 000 Kč již v prosinci 2017, splatil ale jen 20 000 Kč:
   • k pohledávce lze i bez jejího vymáhání vytvořit časovou OP nejvýše do 50 % z 80 000 Kč, tj. 40 000 Kč.
3. Třetí dlužník měl původně zaplatit v prosinci 2017 za stavební práce firmě Zedníci, s. r. o. 250 000 Kč, od níž pohledávku v létě 2018 odkoupili Čuníci, a. s. za 100 000 Kč, přičemž dlužník jim uhradil pouze 20 000 Kč:
   • aby mohl nový věřitel k pohledávce tvořit časovou OP až 50 % – 18 měsíců od původní splatnosti, nikoli od postoupení – musí s dlužníkem zahájit soudní (rozhodčí) řízení, resp. se do již běžícího řízení zapojit,
   • časovou OP může tvořit k neuhrazené rozvahové hodnotě, tj. k neuhrazené pořizovací ceně 80 000 Kč,
   • není podstatné, že k datu tvorby časové OP 30. 6. 2019 činí rozvahová hodnota jen 80 000 Kč, ohledně podmínky vymáhání je totiž určující hodnota pohledávky při jejím vzniku, a ta přesahovala 200 000 Kč,
   • připomeňme, že obecnou podmínkou tvorby jakýchkoli zákonných OP nabytých postoupením – tj. od jiného věřitele – postupníkem (novým věřitelem), je úhrada celé pořizovací ceny, dle zadání 100 000 Kč.

„Malé“ zákonné opravné položky

Od roku 2006 přibyl nejmladší typu zákonných OP určených pro jednoduché a rychlé řešení malých problémových (nedobytných) pohledávek do 30 000 Kč. „Malé“ OP může věřitel vytvořit již po dvanácti měsících od splatnosti na plnou neuhrazenou rozvahovou hodnotu pohledávky, aniž by ji musel soudně vymáhat.

Pro využití „malých“ zákonných OP je nutno splnit čtyři podmínky. První předchází spekulacím, když jako u „časových“ OP vylučuje pohledávky vzniklé mezi spojenými osobami, za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál a již účetně odepsané. U stěžejní druhé podmínky je vedle limitu 30 000 Kč za každou posuzovanou pohledávku podstatné, že se zkoumá zpětně ke vzniku pohledávky, na což pozor při postoupení.

Třetí podmínka – uplynutí 12 měsíců od doby splatnosti – osvědčuje, že jde prakticky o nedobytnou pohledávku. Časté nepochopení provází čtvrtou podmínku: aby celková hodnota pohledávek (bez příslušenství) vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž se uplatňuje postup podle tohoto ustanovení, nepřesáhla za období, za které se podává daňové přiznání, částku 30 000 Kč. Hlavní je si uvědomit, že se jedná o „roční“ limit, který se týká pouze tohoto typu „malých“ zákonných OP k pohledávkám do 30 000 Kč vůči jednomu dlužníkovi.

Příklad – „Malé“ zákonné opravné položky k pohledávkám do 30 000 Kč

Sedláci, s. r. o. budou mít k 31. 12. 2019 vůči obchodnímu řetězci (nejde o tzv. spojenou osobu) tři vlastní pohledávky za dodané brambory po splatnosti přes dvanáct měsíců. Ke které z nich bude moci vytvořit „malou“ OP?

1. Pohledávka 40 000 Kč, kterou dlužník uhradil pouze z poloviny:
   • rozvahová hodnota ke dni vzniku (bez příslušenství, jako je úrok z prodlení) přesáhla 30 000 Kč, proto nelze tvořit „malou“ zákonnou OP ve smyslu § 8c ZoR, třebaže zůstává neuhrazeno už jen 20 000 Kč.
2. Pohledávka 30 000 Kč, z niž dlužník uhradil pouze 5 000 Kč:
   • pohledávka vyhovuje všem podmínkám § 8c ZoR, a věřitel bude moci k 31. 12. 2019 vytvořit „malou“ zákonnou OP na 100 % neuhrazených 25 000 Kč, načež může pohledávku daňově odepsat a zrušit OP.
3. Pohledávka 20 000 Kč, která nebyla uhrazena ani zčásti, k níž věřitel vytvořil „časovou“ OP ve výši 50 %:
   • protože věřitel k pohledávce tvoří „časovou“ OP, nemůže k ní tvořit rovněž „malou“ OP dle § 8c ZoR,
   • může ale „časovou“ OP zrušit a vytvořit 100 % „malou“ OP k pohledávce, ale až v roce 2020, protože za rok 2019 už by přesáhl úhrnný „roční“ limit 30 000 Kč na jednoho dlužníka – spolu s OP dle bodu 2.