Škoda z hlediska daní z příjmů

Co se míní škodou? V pranostikách obecné mluvy je paleta velmi obsáhlá: „Škoda rány, která padne vedle“, „Škoda, že jsem si nevzala Pepu“, „Škoda peněz na …“. Soukromoprávně jde sice hlavně o majetkové škody, ale stále častěji se i vyšší odškodnění týká nehmotné újmy neboli utržení na cti. Nás bude zajímat „škoda“ v pojetí zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), kde ji vymezuje § 25 odst. 2:

• „Škodou … se rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. (…)“

Protože s daňovými škodami, jak si upřesníme, jsou potíže, mají občas podnikatelé snahu nahlížet na ně, jako by se o škody v daňovém pojetí vlastně ani nejednalo. Což souvisí s tím, že věcně velmi blízká likvidace zásob i odpisovaného hmotného i nehmotného majetku pro nepotřebnost atp. je obvykle naopak bezproblémově daňově účinná. Jak vyplývá z § 24 odst. 2 písm. b) bodu 2, resp. písm. zg) ZDP. Těmto spekulacím by ovšem měla především zabránit poslední část definice daňových škod – „pokud je majetek v důsledku škody vyřazen“.

Proč je zrovna v souvislosti se škodami avizovaná potíž v daních z příjmů? Je zřejmé, že nesplňují obecnou podmínku uznatelnosti podle § 24 odst. 1 ZDP, aby se jednalo o výdaj (náklad) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Navíc jsou výslovně označeny za daňově neúčinné výdaje v § 25 odst. 1 písm. n) ZDP, podle kterého nejsou uznatelná: „manka a škody přesahující náhrady, s výjimkou uvedenou v § 24“.

Daňově uznatelné škody

Zdaleka ne každá škoda je nahrazována, případně jen částkou nižší, než je výše škody. Nevadí, existují totiž příznivé výjimky, jak plyne z citovaného dovětku o jejich uznatelnosti do výše náhrad: „s výjimkou uvedenou v § 24“, kde najdeme hezky pohromadě v odst. 2 písm. l) ZDP tři typy i jinak uznávaných škod:

1. Daňově účinné jsou škody „vzniklé v důsledku živelních pohrom“.

Aby nedošlo k nejasnostem ohledně výkladu a definice pojmu „živelní pohroma“, vymezuje jej pro účely daní z příjmů § 24 odst. 10 ZDP jako:

• „…nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makroseizmické účinky zemětřesení.“

Nepříznivou související zprávou ovšem je, že na konci téhož ustanovení se uvádí: „Výše škody musí být doložena posudkem pojišťovny, a to i v případě, že poplatník není pojištěn, nebo posudkem soudního znalce“.

Příklad – Škoda způsobená živelní pohromou

Firma měla automobil s daňovou zůstatkovou cenou 50 000 Kč, zásoby v účetní hodnotě 200 000 Kč a „drobný“ dlouhodobý hmotný majetek (nelze daňově odpisovat) v účetní zůstatkové ceně 100 000 Kč. Všechny tyto věci byly zničeny povodní, přičemž dle posudku znalce nebo pojišťovny výše škody činí 400 000 Kč.

Jako daňový výdaj (náklad) z důvodu živelní pohromy (škody nepojištěného majetku) lze uznat daňovou zůstatkovou cenu vozidla, hodnotu zásob i účetně odpisovaného majetku, tj. všeho všudy 350 000 Kč. Skutečnost, že znalecký posudek nebo pojišťovna uvádí vyšší škodu, není pro účetní a daňové účely podstatný. Pokud by ale posudek o škodě zněl na nižší částku, např. 250 000 Kč, bylo by možno daňově uplatnit jen těchto 250 000 Kč.

Daňově účinné – podle obecného ustanovení § 24 odst. 1 ZDP – budou i výdaje spojené s odstraňováním škod, úklidem firemních prostor po povodni, vysoušením objektu, opravou majetku, obnovou provozu a podobně.
 

Jak by tomu bylo, když by škoda postihla nedokončenou investici? Příslušné položky by se vyvedly z investičního účtu do nákladů škod (např. MD 549 / D 042), takže by se nezahrnovaly do ocenění pořizované investice, ale řešily se samostatně jako škoda dle probíraných běžných pravidel, tedy s ohledem na důvod škody. Tématem se zabýval koordinační výbor č. 979/22.04.98 „Škoda způsobená živelnou pohromou v průběhu budování investice“.

Závěr navržený autorem: „V těchto případech, pokud došlo k jednoznačnému popsání škod, zpracování posudků a prokázání souvislosti škod s živelnou pohromou, je nejlepším řešením vyvést tyto škody na účet škod (do nákladů) z účtu pořízení investic (042) a uznat je jako daňově účinné“. S tímto přístupem souhlasili oponenti z finanční správy: „Souhlas, je ovšem nutné aplikovat uvedený postup shodně i v případech, kdy není vzniklá škoda způsobena živelní pohromou, případně, že nejsou splněny podmínky živelních pohrom § 24 odst. 10 ZDP.“

2. Daňově účinné jsou škody „způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem“.

Protože zákon hovoří obecně o „policii“ a nikoli o Policii České republiky, může takovéto relevantní potvrzení vydat nejen příslušný orgán, resp. pracovník státní policie ČR, ale rovněž kterékoli služebny městské či obecní policie anebo obdobné bezpečnostní složky v zahraničí. Na těchto potvrzeních zpravidla budeme marně hledat přímo text: „škodu způsobil neznámý pachatel“. Obvykle se zde více nebo méně srozumitelně uvádí např., že se řízení zastavuje, anebo odkládá (na neurčito), protože pravá totožnost pachatele nebyla zjištěna apod.

Příklad – Zaviněný požár

Firmě požár zničil dřevěné skladiště včetně uložených zásob. Majetek nebyl pojištěn a Policie ČR požár klasifikovala jako úmyslně založený pachatelem: a) známým nemajetným (např. bezdomovcem), b) neznámým.

Ad b) Neznámý pachatel je pro firmu paradoxně lepší zprávou než nemajetný známý škůdce (žhář). Do daňových výdajů (nákladů) totiž může zahrnout plnou účetní hodnotu zásob, i daňovou zůstatkovou cenu skladiště.

3. Daňově účinné jsou rovněž škody vzniklé „jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy“.

V pokynu finanční správy D–59 k jednotnému uplatňování ZDP, v bodu 28 (podle § 24 odst. 2 písm. l) ZDP) je upřesněno, že jde např. o výdaje v důsledku zákazu výroby, technologických postupů, používání přípravků či nařízené likvidace zvířat.

Daňové dopady on-line podvodů

Prozatím jsme se věnovali hlavně fyzickým škodám hmotných věcí, ovšem s rozvojem internetu a s ním spojeného virtuálního světa nul a jedniček přibyla i široká oblast nových „moderních“ rizik nejrůznějších on-line podvodů. Tématu jejich daňového posouzení se věnoval další příspěvek č. 575/24.03.21 „Online podvody a daňová uznatelnost souvisejících nákladů“, projednaný na koordinačním výboru 19. 5. 2021. Připomeňme, že se jedná o osvědčená a uznávaná odborná jednání daňových poradců se zástupci finanční správy, přičemž plné znění dokumentu lze najít zde. Z velkého množství různých kybernetických on-line podvodů se autoři zaměřili na dva časté sofistikované útoky:

1. Blokace dat prostřednictvím tzv. ransomware
2. Podvody prostřednictvím sociálního inženýrství (blagging)

On-line podvod – Blokace dat

O co jde? Podvodník („hekr“) získá neoprávněný přístup do interních IT systémů firmy, kde skrze svůj speciální software zablokuje nebo odcizí důležitá data (např. účetní záznamy, klientská data, citlivé osobní údaje a podobně) a následně požaduje zaplacení nemalé finanční částky za vrácení dat či přístupů.

Aby mohla napadená firma pokračovat ve svém podnikání, musí ve velmi krátkém čase vyhodnotit, zda je schopna zpětně alespoň část klíčových dat získat z jiných zdrojů či podpůrných systémů a za velkého úsilí alespoň částečně replikovat původní systém, nebo uhradit požadovanou částku, jelikož ztráta dat by měla negativní dopad na výkon činnosti či jej zcela znemožnila anebo vedla k poškození reputace.

Částku za odblokování dat žádné ustanovení § 25 ZDP explicitně neoznačuje za nedaňovou. Případná ztráta zablokovaných dat by vedla k negativním dopadům na ekonomickou činnost poplatníka, popřípadě až ke znemožnění další činnosti či ztrátě dobrého jména, což by mělo dopad na schopnost generovat, a hlavně udržet zdanitelné příjmy. Pokud by se jednalo pro firmu o nepodstatná data, tak by požadovanou částku neuhradila.

Závěr autorů: Náklady poplatníka prokazatelně vynaložené na získání podvodně odcizených/zablokovaných dat klíčových pro jeho chod lze považovat za daňově účinné v souladu s § 24 odst. 1 ZDP.

Stanovisko Finanční správy: Nesouhlas. Jedná se o finanční plnění, která lze obecně nazvat jako nedobrovolné finanční částky, které mají obdobný charakter jako platby „výkupného“.

Obecně platí, že mezi výdaji a očekávanými příjmy musí existovat přímý vztah (jasná vazba), výdaj musí být přiměřený; pokud by přímý vztah existovat nemusel, mohlo by to v praxi vést k uzavírání fiktivních závazků a k podvodným formám jednání, přímo porušujícím zákon či přinejmenším obcházejícím jeho smysl.

V daném případě nejde o přímý vztah mezi příjmy a výdaji, neboť podvodný subjekt jedná nezákonně a vyplacení „výkupného“ je následkem tohoto protiprávního jednání. Ze stejného důvodu nejsou daňově uznatelné úplatky.

V daném případě se tak jedná o jakousi inominátní platbu a nelze předpokládat, že za běžných, standardních obchodních podmínek by si dvě nezávislé strany sjednaly úhradu „výkupného“ s tím, že pro daňový subjekt existuje i reálné riziko, že požadavek na platbu se může od podvodného subjektu opakovat.

Náklady na předcházení těmto situacím nebo na obnovu dat, které provede poplatník či servisní firma (dodavatelsky) budou za splnění podmínek § 24 odst. 1 ZDP daňově uznatelné. Nelze přijmout obecný závěr autorů, že náklady na znovuzískání dat od podvodného subjektu jsou daňově účinné podle § 24 odst. 1 ZDP.

On-line podvod – „Blagging“

O co jde? Podvodník se na základě znalostí napadené firmy či celé skupiny (holdingu) vydává za určitou oprávněnou osobu (ředitel, manažer, vedoucí) a manipuluje konkrétního zaměstnance telefonem, e-mailem, i jinak dle interních zvyklostí k provedení převodu firemních peněz na podvodný účet.

Obětí obvykle bývá hlavní účetní či jiný pracovník firmy s přístupem k provádění plateb jejím jménem. Důvodně se domnívá, že jej oslovila reálná osoba s patřičným oprávněním – za zobrazeným telefonním číslem/e-mailem však stojí „hekr“. Technicky totiž dokáže věrně nasimulovat instrukce odpovídající zaběhlým postupům nebo pozmění číslo bankovního účtu na zachycené faktuře dodavatele firmy. Oběť (účetní) proto podvodné jednání neodhalí a v dobré víře finanční prostředky odešle na požadovaný účet.

§ 2894 odst. 1 občanského zákoníku definuje škodu jako majetkovou újmu na jmění. Avšak § 25 odst. 2 ZDP citovaný výše škodou rozumí pouze fyzické poškození nebo zcizení majetku, a nikoli finanční újmu. Podle autorů je možné postupovat analogicky jako u škody na hmotném majetku a je-li k dispozici potvrzení policie o škodě neznámým pachatelem, lze i újmu na finančním majetku posoudit jako daňově účinnou.

Pokud k odcizení peněz došlo v důsledku nedbalosti, je zaměstnanci, který transakci provedl, předepsána k úhradě náhrada škody – zdanitelný příjem firmy. Náklady v podobě odcizených peněz budou v souladu s § 25 odst. 1 písm. n) ZDP považovány za daňově uznatelné do výše této náhrady škody. Bude-li však zároveň k dispozici potvrzení policie o neznámém pachateli, lze část újmy přesahující přijatou náhradu škody od zaměstnance považovat za daňově uznatelnou v souladu s § 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 písm. l) ZDP.

Závěr autorů: Analogicky ke škodě na hmotném majetku – podle potvrzení policie neznámým pachatelem – bude škoda na finančním majetku (vzniklá újma) související s podvodným jednáním daňově uznatelná dle § 24 odst. 2 písm. l) ZDP. V ostatních případech při dostižení pachatele či předpisu náhrady škody zaměstnanci – bez potvrzení policie o neznámém pachateli – se postupuje v souladu s § 25 odst. 1 písm. n) ZDP a daňově uznatelné budou předmětné náklady posouzeny jen do výše související náhrady.

Stanovisko Finanční správy: Souhlas. Obětí podvodu je konkrétní zaměstnanec, případně jiná osoba s přístupem k provádění plateb, která převede peníze firmy na podvodný účet. Tato situace bude primárně řešena prostřednictvím pracovněprávních vztahů. Aby bylo možno mluvit o škodě z hlediska ZDP, musí být splněny podmínky § 25 odst. 2 – fyzické znehodnocení vlastního majetku, který je následkem škody vyřazen.

Obecně platí, že škody jsou daňově neuznatelným nákladem dle § 25 odst. 1 písm. n) ZDP. Nelze tak uznat manka a škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v § 24 ZDP, tedy v § 24 odst. 2 písm. l) ZDP.

Smyslem a účelem § 24 odst. 2 písm. l) ZDP je umožnit poplatníkovi odečíst od základu daně škodu v situaci, kdy se pachatele – původce škody – policii nepodaří zjistit, a tak nemá možnost vymáhat náhradu škody na konkrétní osobě. Lze odvodit jednoznačný úmysl zákonodárce, aby si daňové subjekty, jímž byla neznámým pachatelem způsobena škoda, mohly alespoň tuto škodu uplatnit jako daňový náklad, neboť jejich pohledávka z titulu odpovědnosti za způsobenou škodu existuje pouze v teoretické rovině a nelze ji reálně uplatnit.

Poplatník je povinen prokázat, zda došlo k újmě (úbytku) na jeho majetku, v důsledku které majetek musel vyřadit. Pokud to prokáže, lze posuzovat daňové uznatelnosti vzniklých výdajů (nákladů) z titulu škody.

V případě převodu finančních prostředků na podvodný účet nelze vyloučit situace, kdy takto vzniklá škoda naplní podmínky § 25 odst. 2 ZDP. V těchto případech by bylo možné postupovat dle § 25 odst. 1 písm. n), resp. § 24 odst. 2 písm. l) ZDP, pokud půjde podle potvrzení Policie ČR o škodu neznámým pachatelem.