Při určitém zjednodušení platí, že náklady bude nutno dříve či později uhradit, zatímco výnosy představují očekávané příjmy. Ztrátu pak můžeme připodobnit k možná názornějšímu schodku rozpočtu, kdy výdaje převyšují příjmy. Což je zvláště při dlouhodobém trvání nepříjemné z celé řady důvodů.

Vedle problémů s drahými a nedostupnými úvěry, se mohou začít od firmy odvracet její (poplašení) odběratelé a dodavatelé (kvůli tlaku na peněžní hotovost se totiž zpožďují úhrady faktur), reptat budou zaměstnanci a jejich odbory (zpoždění výplat, stagnace nebo i pokles mezd a benefitů), zákonitě se omezí „zbytné“ výdaje na údržbu, opravy, reklamu a často se bohužel přinejmenším odloží nové investice (třebaže by možná byly lékem na ztráty).

V tomto příměru představuje ztráta jistý peněžitý dluh, který bude nutno vyrovnat, jinak by účetní jednotka čelila exekučnímu, anebo dokonce insolvenčnímu řízení, což by dále významně zhoršilo její vyhlídky. Účetní výnosy ovšem v praxi nejsou totožné s příjmy a stejně tak se ani účetní náklady nerovnají výdajům, proto může mít účetní ztráta pestrou paletu reálných projevů.

Které mohou být lepší než prostý peněžní schodek (např. pokud jsou hlavním původcem ztráty nepeněžní náklady jako kursové ztráty, tvorba rezerv a odpisy), nebo naopak ještě horší (např. když se již tak nízké výnosy rekrutují z nepeněžních výnosů, jako jsou kursové zisky, rozpouštění rezerv anebo jsou tvořeny ztrátovým výprodejem zásob nebo strojů a nedobytnými pohledávkami).

Příklad – Není ztráta jako ztráta

O tom, že není účetní ztráta jako ztráta, nás přesvědčí porovnání dvou obchodních firem A a B, které za účetní období kalendářního roku 2018 dosáhly sice stejné účetní ztráty 1 milion Kč, ale ze zcela jiných důvodů.

Účetní ztráta firmy B je dána výprodejem nekvalitního zboží pod náklady. Potřeba hotovosti byla řešena rozprodáním části strojů a techniky pod cenou, které ale bude třeba později zase koupit. Náklady navíc opticky snížila rozpuštěná rezerva na opravy prodaného majetku, jde tak o zoufalá, nevýhodná a krátkodobá opatření.

Obr.: Porovnání struktury účetních ztrát firem A a B

Je nasnadě, že přes shodný účetní výsledek – ztrátu 1 milion Kč – je na tom ekonomicky významně lépe firma A, která vystoupí z krizového období s příznivou perspektivou. Naproti tomu firma B problémy s odbytem nezvládla, hlavně kvůli neuváženému jednáním managementu, a je možné, že jí neřešené potíže nakonec potopí.

Možná řešení ztrátového účetního výsledku hospodaření můžeme rozdělit do dvou skupin:

• interní řešení – ztráta zůstane v účetní jednotce, jen se přesune z MD 431 na jiný účet vlastního kapitálu,
• externí řešení – ztráta „opustí“ účetní jednotku (a tedy zatíží jiný subjekt), čímž se zvýší její vlastní kapitál.

Interní řešení účetní ztráty

Interní řešení ztráty je hlavně účetní záležitostí, kdy se ztrátový výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení – zůstatek na straně Má Dáti účtu 431 – přeúčtuje na jiný účet v rámci vlastního kapitálu účetní jednotky. Což změní pouze strukturu a zůstatky jejich účtů vlastních zdrojů, z podstaty účtování se nemůže změnit úhrn rozvahy, výsledovka ani cash flow (peněžní tok).

A obdobně je tomu s případnými naakumulovanými ztrátami, které byly coby nouzové opatření dočasně „zaparkovány“ na MD účtu 429 – „Neuhrazená ztráta minulých let“.

Obr.: Změna rozvahy – při interním řešení ztráty
 

Je přirozené, že zatímco v případě účetního zisku v praxi převažuje snaha o maximální externí uplatnění vyplacením společníkům, tak u účetní ztráty naopak dominuje její interní řešení, které společníky příliš „nebolí“. Uveďme si pořadí, v jakém firmy interně účetní ztráty řeší, a to od nejčastějších po spíše jen výjimečné:

• Využití zůstatku nerozděleného zisku minulých let (428):
  • Jde o poměrně logické řešení, protože zisk blokovaný ztrátou stejně nelze vyplatit. Obchodněprávní ani účetní předpisy ovšem tento způsob úhrady účetní ztráty nenařizují ani nepreferují.
• Převod neuhrazené ztráty na účet „Neuhrazená ztráta minulých let“ (429):
  • Jde o nejsnazší řešení, které ovšem pouze odkládá problém ztráty do dalších let – čeká se na účetní zisk.
• Využití zůstatku zákonného rezervního fondu (421):
  • Tato volba se nabízí již z podstaty tohoto fondu, který je určen primárně na krytí ztrát. Nicméně dnes již neplatí ani pro s. r. o. a a. s. zákonná povinnost jeho tvorby a navíc jeho zůstatek nebývá nikterak vysoký.
• Využití zůstatku jiného fondu tvořeného ze zisku (423, 427):
  • Menší četnost tohoto řešení souvisí jednak s tím, že tyto dobrovolné fondy firmy tvoří spíše jen výjimečně, a jednak s tím, že využitelnost těchto fondů značně omezují interní dokumenty dané firmy.
• Využití zůstatku disponibilního kapitálového fondu (412, 413):
  • Tyto fondy ve většině účtových rozvrhů ani nefigurují, proto je jejich uplatnění v praxi okrajové.
• Snížení základního kapitálu (dále také jen „ZK“) na úhradu ztráty (411, 419):
  • Je nasnadě, že půjde o nejobtížnější a nejméně chtěný postup, navíc hodně s. r. o. má základní kapitál jen v symbolické výši… Nicméně pokud byl základní kapitál „přestřelen“ např. nepeněžitými vklady nebo příchodem strategického investora, může jít o „bezbolestnou“ alternativu řešení účetní ztráty.

O řešení rozhoduje vrcholný orgán účetní jednotky, což předznamenává účetní podklad – obvykle usnesení valné hromady. Výjimkou je „nouzová“ varianta převodu účetní ztráty do dalších let, kterou musí iniciativně zaúčtovat firemní účetní, pokud by nejvyšší orgán do konce účetního období o (celé) ztrátě nerozhodl.

Příklad – Úhrada ztráty z více zdrojů

Hospodaření s. r. o. skončilo účetní ztrátou 500 000 Kč. Společníci rozhodli o její úhradě následovně:

• z nerozděleného zisku minulých let 20 %,
• z rezervního fondu 10 %,
• z ostatního kapitálového fondu dalších 20 %,
• zbylá polovina ztráty bude převedena k řešení do příštích let.

Obr.: Úhrada ztráty z více zdrojů

 
Touto vnitřní úhradou ztráty v účetní jednotce nedošlo ke změně výše vlastního kapitálu. Na počátku byl zachycen na pěti účtech v úhrnné výši – 50 000 Kč (200 000 − 500 000 + 100 000 + 50 000 + 100 000) a na konci rovněž ve výši – 50 000 Kč (200 000 − 250 000).

Dodejme, že záporný vlastní kapitál není dlouhodobě dobrou vizitkou a v případě úvěrů a zápůjček od spojených osob se v souladu s § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů (tzv. test nízké kapitalizace) stávají všechny úroky (byť v obvyklé výši) daňově neuznatelnými.

Příklad – Snížení ZK za účelem úhrady ztráty s. r. o.

Hospodaření s. r. o. skončilo účetní ztrátou 400 000 Kč, načež valná hromada rozhodla snížit o ní poměrně vysoký základní kapitál 600 000 Kč, který vzešel z dřívějšího nepeněžitého vkladu jejího společníka.

Obr.: Snížení ZK za účelem úhrady ztráty

Externí řešení účetní ztráty

Interní řešení účetní ztráty uvedená výše ovšem narážejí na mantinely dostatečných „dalových“ zůstatků protiúčtů a prosté přeúčtování loňské ztráty na účet ztrát minulých let (MD 429/D 431) je vždy pouze dočasné.

Pokud tedy účetní jednotka nemá možnost interního řešení ad výše nebo jej nechce využít, a ztráta je významná či dlouhodobá, pak nemůže příliš sázet na to, že kumulované ztráty v dohledné době pokryje z budoucího zisku. A tak se dostane na pořad dne snaha vyvést účetní ztrátu jednou provždy někam „ven“ a zvolit její externí řešení.

Externí řešení znamená, že se na úhradě účetní ztráty podílejí jiné osoby, zejména společníci; bližší shrnutí:

• Účetní ztráta opustí účetní jednotku – a zatíží jiný subjekt (společníky) – čímž se navýší její vlastní kapitál.
• Současně vzrostou oběžná aktiva firmy v rámci rozvahy, výsledovka se ale nezmění, cash flow se zvýší.
• Podmínkou je samozřejmě souhlas dotčených společníků firmy (valné hromady) a soulad se společenskou smlouvou. Zpravidla se využívá tzv. příplatku mimo základní kapitál, který může být povinný i dobrovolný.
• Do běžných firem jen zcela výjimečně vstupuje tzv. tichý společník, který se pak ale musí podílet nejen na jejich zisku (což mu jistě nevadí), ale – a to ve stejném rozsahu! – také na ztrátě, o kterou se mu sníží vklad.

Obr.: Změny rozvahy – při externím řešení ztráty

Nejčastějším externím řešením účetní ztráty s. r. o. je příplatek společníků mimo základní kapitál, kdy je jim de facto předepsána ztráta firmy k přímé úhradě. Je jasné, že u společníků nepůjde o radostné řešení, a to zejména je-li (kumulovaná) ztráta značné výše.

Dodejme, že sanace ztráty není jediným důvodem těchto příplatků, může jít o způsob, jak rychle dostat peníze společníka do firmy, kdy na rozdíl od zápůjčky (u níž se jedná o cizí kapitál zvyšující dluhy s. r. o.), příplatek je kapitálem vlastním a není dluhem.

Příplatek mimo ZK může být pro společníky s. r. o. buď povinný – tzv. příplatková povinnost – nebo dobrovolný, právní úpravu najdeme v § 139 odst. 2, § 162 až § 166 zákona o obchodních korporacích:

• Společenská smlouva může určit, že valná hromada je oprávněna usnesením společníkům s. r. o. uložit povinnost poskytnout peněžitý příplatek. Společenská smlouva určí, jakou výši nesmí příplatky ve svém souhrnu překročit, jinak se k usnesení valné hromady o příplatkové povinnosti nepřihlíží. Příplatky poskytují společníci podle poměru svých podílů, ledaže společenská smlouva určí jinak.
• Společník může se souhlasem jednatele společnosti poskytnout dobrovolný příplatek i tehdy, pokud tak nestanoví společenská smlouva. V tomto případě navíc může jít také o nepeněžitý příplatek, u něhož se uplatní pravidla jako u nepeněžitých vkladů, tedy je nutné ocenění znalcem, jehož zaplatí s. r. o.

Příplatkovou povinnost může založit pouze společenská smlouva, která umožní valné hromadě, aby usnesením společníkům uložila povinnost poskytnout peněžitý příplatek. Přičemž by společenská smlouva měla určovat, jakou výši nesmí příplatky ve svém souhrnu překročit, jinak se k usnesení valné hromady o příplatkové povinnosti nepřihlíží.

Příplatky poskytují společníci s. r. o. dle poměru svých podílů. Příplatkovou povinnost musí splnit každý společník, jinak bude navíc platit úrok z prodlení (16 % p.a.), a valná hromada jej kvůli tomu může i vyloučit. Výjimkou je společník, který pro příplatkovou povinnost nehlasoval, tento je oprávněn vystoupit ze s. r. o. Toto vše ovšem platí pouze za předpokladu, že společenská smlouva nestanoví jinak.

Alternativní dobrovolný příplatek mimo ZK s. r. o. může společník poskytnout kdykoli, k čemuž postačuje souhlas jednatele, a to klidně i když tuto možnost výslovně neřeší společenská smlouva (ledaže by naopak stanovila jinak).

A pokud si to společník posléze rozmyslil a dobrovolný příplatek neposkytne, neuplatní se donucovací sankční systém příplatkové povinnosti – žádný úrok z prodlení ani nehrozí vyloučení společníka.

Příklad – Úhrada ztráty z příplatku společníků

Za rok 2018 měla s. r. o. ztrátu 200 000 Kč. Valná hromada v souladu se společenskou smlouvou uložila oběma společníkům – jejichž poměr vkladů je 80/20 – přispět na zvýšení vlastního kapitálu příplatkem mimo ZK.

Obr.: Úhrada ztráty z příplatku společníků

Spíše jen výjimečně se můžeme ve firemní praxi setkat se smlouvu o tiché společnosti podle § 2747 až § 2757 občanského zákoníku, kterou se zavazuje:

• tichý společník:
  • k vkladu,
  • kterým se bude podílet na výsledcích podnikání podnikatele, a
• podnikatel:
  • platit tichému společníkovi podíl na zisku (a to z čistého zisku po zdanění a po odečtení případného povinného přídělu do fondu, s nímž podnikatel nesmí libovolně nakládat).

Předmětem vkladu tichého společníka může být v zásadě cokoli, zpravidla jde ale o peníze. Vkládá-li se nemovitá věc, nabývá k ní podnikatel na dobu trvání tiché společnosti pouze užívací a požívací právo. O přijetí vkladu účtuje přijímající podnikatel obvykle ve prospěch ostatních dlouhodobých závazků, např. na účtu 479.

Tichý společník se podílí na zisku nebo na ztrátě podnikatele v ujednané výši, přitom se na ztrátě musí podílet stejně jako na zisku; k opačnému smluvnímu ujednání se nepřihlíží. O podíl tichého společníka na ztrátě se jeho vklad snižuje (MD 479/D 431); tichý společník ale není povinen vklad o podíl na ztrátě doplnit.

Jestliže podnikatel v dalším období – po účetní ztrátě, kterou zčásti sanoval z vkladu tichého společníka – dosáhne účetního zisku, tak má tichý společník nárok na podíl na zisku (MD 431/D 379).

Na rozdíl od dřívější právní úpravy tiché společnosti v obchodním zákoníku již ovšem nová právní úprava nestanoví, že se má nejprve doplnit vklad tichého společníka do původní výše a teprve zbylá část že představuje (zdanitelný) podíl na zisku.