Účetní pojem odložená daň se stal jistě již zcela standardním i pro české účetní jednotky, byť řada těch menších ji stále nevyužívá, neboť k tomu nejsou povinné, jak určuje § 59 vyhlášky č. 500/2002 Sb., upravující účetní postupy pro podnikatele.

V odst. 1 tohoto paragrafu se stanoví, že účetní jednotky, které netvoří konsolidační celek, a dále ty účetní jednotky, které nesestavují účetní závěrku v plném rozsahu podle § 18 odst. 4 zákona o účetnictví, si stanoví, zda odloženou daň budou vykazovat a účtovat o ní.

Odloženou daní se zabývá jednak samotná vyhláška citovaná výše, dále je jí věnován celý Český účetní standard pro podnikatele, konkrétně standard č. 003. Odloženou daní se zabývala několikrát i Národní účetní rada; v současnosti jsou vydány tyto interpretace:

• I-2 Přechodné rozdíly při přeměnách a vkladech
• I-4 Odložená daň z přechodných rozdílů při ocenění majetkových účastí metodou ekvivalence
• I-9 Odložená daň – první vykázání

Vyhláška obsahuje poměrně krkolomnou větu, že výpočet odložené daně je založen na závazkové metodě vycházející z rozvahového přístupu. Bližším rozborem těchto pojmů si můžeme rozklíčovat, co je tím vlastně myšleno.

Závazková metoda znamená, že odložená daň bude ve vztahu k výsledku hospodaření uplatněna v pozdějším období, než je vykázána ve výkazech, a proto se při výpočtu použije sazba daně z příjmů platná v tomto pozdějším období. To však může být někdy i několik let a málokdy dopředu s jistotou víme, jaká sazba bude např. za pět let. V takovém případě se pro výpočet odložené daně použije sazba daně platná v příštím účetním období. V českých účetních závěrkách tedy bude pro výpočet odložené daně použita sazba 19 %, protože jiná sazba známá alespoň prozatím není.

Rozvahový přístup znamená, že výpočet odložené daně vychází z přechodných rozdílů mezi daňovou základnou aktiv nebo pasiv a hodnotou aktiv nebo pasiv uvedených v rozvaze. Zjednodušeně řečeno jde o rozdíl mezi účetním a daňovým oceněním posunutým v čase. Pokud se tyto základny liší, pak tedy vstupuje do hry odložená daň.

Nejčastější rozdíl mezi daňovou a účetní základnou tvoří odpisy. Zatímco daňové odpisy jsou dány zatříděním majetku do jednotlivých odpisových skupin dle přílohy k zákonu o daních z příjmů, účetní odpisy si účetní jednotka stanoví sama dle svého odpisového plánu.

I kdyby byla doba odpisování v účetnictví stanovena shodně s délkou daňových odpisů, nemusí se shodovat výše takových odpisů. Daňové odpisy umožňují do daňového základu zahrnout částku ve výši roční výše daňových odpisů v 1. roce odpisování, i když je majetek pořízen až v samém závěru roku. Účetní odpisy většinou účetní jednotky stanovují na měsíční bázi, a proto majetek pořízený v závěru roku bude mít nižší účetní odpisy než majetek pořízený na samém počátku roku (daňové odpisy by ovšem mohly být stejné u obou typů majetku).

Může nastat situace, kdy účetní odpisy se jako náklady v účetnictví objevují pravidelně dle odpisového plánu, ale daňové odpisy je možné za určitých okolností přerušit a v daňových výdajích tedy pro daný rok ani neuplatnit.

Pro stanovení, zda výsledkem přechodných rozdílů bude odložená daňová pohledávka nebo závazek, platí jednoduchá poučka:

• účetní zůstatková cena > daňová zůstatková cena = vzniká odložený daňový závazek
• účetní zůstatková cena < daňová zůstatková cena = vzniká odložená daňová pohledávka

Odložený daňový závazek u odpisů tedy znamená, že byly v minulosti v daňovém přiznání použity daňové odpisy vyšší než odpisy vykázané v účetnictví. V následujících obdobích tedy účetní odpisy budou muset být vykázány v daňovém přiznání jako položka zvyšující daňový základ.

Kdybychom v minulých účetních obdobích počítali daňovou sazbu z účetního výsledku (za předpokladu, že neexistují žádné jiné rozdíly mezi účetním výsledkem a daňovým základem kromě těchto odpisů), nevyšla by daňová sazba platná v daňových zákonech – zaúčtování odloženého daňového závazku v momentě vykázání přechodných rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy pak tuto sazbu v podstatě narovná na platnou sazbu.

Příklad 1

Zjednodušeno na první rok odpisování majetku, kdy přechodné rozdíly předtím nevznikaly:
 

Důležité je upozornit na skutečnost, že rozdíly pro výpočet odložené daně mají být přechodné. Odložená daň tedy nemůže vzniknout v situaci, kdy máme v účetnictví náklady, které jsou nedaňové a nikdy se nemohou stát daňovými ze své podstaty (typicky náklady na reprezentaci). V takovém případě se odložená daň nepočítá a pochopitelně pak zůstane rozdíl mezi skutečnou sazbou daně z příjmů a výpočtem této sazby z účetních výkazů.

Podstatným ustanovením ve vyhlášce je § 59 odst. 5, který stanoví, že o odloženém závazku se účtuje vždy, ale o odložené pohledávce se účtuje s ohledem na skutečnost, aby byla dodržena zásada opatrnosti. Z této zásady mimo jiné vyplývá, že účetní jednotka by neměla nadhodnocovat aktiva a měla by zahrnovat jen zisky, kterých bylo již dosaženo, a zároveň brát v úvahu rizika a možné ztráty, které ještě nenastaly.

Odloženou daňovou pohledávku získáme typicky tehdy, pokud účetní jednotka eviduje daňovou ztrátu z minulých let uplatnitelnou v následujících obdobích. Není možné vypočítat odloženou daň čistě matematicky z daňové ztráty a nebrat v potaz skutečnost, zda je vůbec možné, aby byla v následujících letech zcela odčitatelná z daňového základu (kdy by ani následně ke snížení proti účetnímu výsledku nedošlo).

Odložená daň se vždy zjišťuje ze všech přechodných rozdílů a vykazuje se tedy její koncový stav. Pokud máme účetní zůstatkovou cenu majetku vyšší než daňovou (uplatnili jsme dříve daňové odpisy ve vyšší částce, než jak byly zachyceny v účetnictví), vznikne odložený daňový závazek.

Pokud zároveň evidujeme daňovou ztrátu (kterou můžeme v následujících letech uplatnit jako snížení daňového základu), vznikne odložená daňová pohledávka. Nemůžeme však říci, že budeme v účetnictví zachycovat jen odloženou daň z titulu přechodných rozdílů odpisů; musíme vykázat až konečný rozdíl mezi odloženým daňovým závazkem a odloženou daňovou pohledávkou.

Příklad 2

Výpočtem přechodných rozdílů ze všech položek vznikla odložená daňová pohledávka 9.500 Kč (19 % z 50.000 Kč), která se účtuje prostřednictvím účtů účtové skupiny 48 na straně MD a účtů účtové skupiny 59 na straně D.

Výše odložené daně se každý rok přepočítává podle přechodných rozdílů, které zbývají do následujících období. Je tedy možné, že v jednom roce bude vykázána odložená daňová pohledávka a v dalším již daňový závazek. Rozdíl se pak tedy zaúčtuje prostřednictvím účtů účtové skupiny 59 na straně MD a účtů účtové skupiny 48 na straně D, a to tak, aby koncový stav účtů odložené daně v rozvaze vykázal právě vypočtený zůstatek.

Odložená daň je účetní veličinou. Neznamená, že bychom výši daně vykázané ve výkazu zisku a ztráty museli na finanční úřad odvést, nebo ji naopak nárokovat v daném účetním období jako daň splatnou, vypočtenou v řádném daňovém přiznání.

Zůstatek odložené daně v rozvaze však indikuje, že tomu v budoucnu velmi reálně bude a že se tedy z odloženého daňového závazku stane daň splatná (nebo naopak z odložené daňové pohledávky se stane snížení splatné daně pro dané období). Je to dáno skutečností, že se postupně budou vyrovnávat přechodné rozdíly mezi účetními a daňovými základnami aktiv a pasiv, které vedou k výpočtu odložené daně.

Článek byl připravený ve spolupráci se společností Finservis s.r.o.