Dlouhodobý hmotný majetek v účetnictví dosahuje mnohem širšího rozsahu než hmotný majetek definovaný v daňových zákonech. Z pohledu účetnictví je dlouhodobý hmotný majetek vymezen zejména v ustanoveních § 19 odst. 7 a 8, § 24 až § 30 zákona o účetnictví (dále jen „ZoÚ“), v ustanoveních § 7 a § 56 vyhlášky č. 500/2002 Sb., pro podnikatele a v Českém účetním standardu č. 013.

Zákon o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) používá pojem hmotný majetek (ne dlouhodobý) a zabývá se jím především v ustanoveních § 26 až § 33 ZDP. Zákon o DPH pak definuje dlouhodobý hmotný majetek jako hmotný majetek podle zákona upravujícího daně z příjmů.

Vzhledem k rozsahu problematiky dlouhodobého hmotného majetku se v dnešním díle zaměříme zcela jen na teoretickou problematiku dlouhodobého majetku z účetního pohledu.

V dalším díle se pak budeme věnovat praktické části dnes uvedených teoretických informací, kde si na příkladech uvedeme správné účtování o jednotlivých operacích v souvislosti s dlouhodobým hmotným majetkem.

Poslední díl tohoto miniseriálu bude věnován dlouhodobému hmotnému majetku z pohledu daně z příjmů a DPH.

Dlouhodobý hmotný majetek dle účetních předpisů

Pro účely zákona o účetnictví se majetek účetní jednotky člení na krátkodobý a dlouhodobý.

Dlouhodobým hmotným majetkem se rozumí takový majetek, kde doba použitelnosti je delší než jeden rok a ocenění samostatných hmotných movitých věcí či souboru hmotných movitých věcí je ve výši nad 40 000 Kč, pokud si nestanoví účetní jednotka svým vnitřním předpisem jinak. Výjimku tvoří pozemky a stavby, které jsou hmotným majetkem bez ohledu na výši jejich ocenění.

O dlouhodobém majetku účtujeme v účtové třídě 0 – Dlouhodobý majetek, který dále dělíme na dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný (účtová skupina 02) a dlouhodobý majetek neodpisovaný (účtová skupina 03 – 031 Pozemky, 032 Umělecká díla a sbírky).

Český účetní standard pro podnikatele č. 13 stanovuje v souladu s vyhláškou č. 500/2002 Sb., základní postupy účtování dlouhodobého majetku za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami v položkách, tak jak se zobrazují i v rozvaze účetní jednotky:

B.II. Dlouhodobý hmotný majetek

B.II.1. Pozemky

B.II.2. Stavby

B.II.3. Samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí Samostatné movité věci a soubory movitých věcí

B.II.4. Pěstitelské celky trvalých porostů

B.II.5. Základní stádo a tažná zvířata

B.II.6. Jiný dlouhodobý hmotný majetek

B.II.7. Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek

B.II.8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek

B.II.9. Oceňovací rozdíl k nabytému majetku

Ocenění dlouhodobého hmotného majetku

Správné ocenění dlouhodobého majetku je ve vztahu k tomuto majetku jedním z nejvýznamnějších úkonů účetní jednoty. V souladu s ustanovením § 24 odst. 1 ZoÚ je účetní jednotka povinna oceňovat majetek a závazky v českých korunách způsoby podle ustanovení tohoto zákona. Při ocenění dlouhodobého majetku je důležité, zda byl předmětný hmotný majetek nabyt nákupem, vlastní výrobou, darováním atd.

Pořízení dlouhodobého hmotného majetku koupí se tento majetek oceňuje pořizovací cenou, a to ke dni uskutečnění účetního případu. Pořizovací cena je cena, za kterou byl majetek pořízen včetně vedlejší pořizovacích nákladů (například doprava, montáž, clo apod.). Za vedlejší pořizovací náklady nelze považovat kurzové rozdíly, opravy a údržba pořizovaného dlouhodobého hmotného majetku ani smluvní pokuty a úroky z prodlení.

U dlouhodobého hmotného majetku pořízeného vlastní činností se tento majetek oceňuje ke dni uskutečnění účetního případu vlastními náklady (vlastní výrobou). Vlastní náklady jsou veškeré přímé náklady a nepřímé náklady bezprostředně související s vytvořením dlouhodobého majetku vlastní činností (tzv. výrobní režie), popř. nepřímé náklady správního charakteru.

Dlouhodobý majetek nabytý darováním (bezúplatně) se oceňuje tzv. reprodukční cenou, a to opět ke dni uskutečnění účetního případu. Reprodukční cenou se oceňuje i majetek nově zjištěný a dosud v účetnictví nezachycený, například z důvodu inventarizačního přebytku.

Reprodukční cenou se rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. V souladu s účetními předpisy je dostačující pro stanovení reprodukční ceny tzv. odborný odhad, pro daňové účely je však nutné stanovit reprodukční pořizovací cenu na základě zákona o oceňování majetku.

K rozvahovému dni pak účetní jednotky oceňují dlouhodobý hmotný majetek na bázi historické ceny snížené o případné kumulované odpisy a vytvořené opravné položky (tzn. v zůstatkové ceně).

K rozvahovému dni však může dojít k situaci, že tržní ocenění dlouhodobého hmotného majetku neodpovídá zůstatkové hodnotě dlouhodobého majetku zachyceného v účetnictví.

V takových případech je nutné v souladu s principem zachování zásady opatrnosti účetní jednotky použít tzv. metodu nižší ze dvou cen.

Účetní odpisování dlouhodobého hmotného majetku

Dlouhodobý hmotný majetek není určen k jednorázové spotřebě, ale v průběhu jeho doby použitelnosti dochází k jeho postupnému opotřebování. Zachycení tohoto opotřebení v účetnictví je realizováno prostřednictvím tzv. odpisů, které se v účetnictví projevují jako náklad účetní jednotky.

Účetními odpisy se vyjadřuje trvalé snížení hodnoty dlouhodobého majetku používáním nebo prostým působením času. Účetní jednotky mají povinnost sestavit tzv. odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání.

Z odpisového plánu musí být patrné, jak dlouho (doba životnosti) a v jaké poměrné výši (měsíční odpis) se bude dlouhodobý hmotný majetek odpisovat. Na rozdíl od daňových odpisů je stanovení metody účetního odpisování vždy v režii účetní jednotky, přičemž výše odpisů by měla vyjadřovat skutečné opotřebení daného majetku.

Dlouhodobý hmotný majetek mohou odpisovat v souladu s ustanovením § 28 ZoÚ účetní jednotky:

• mající vlastnické právo k tomuto majetku, nebo
• které hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územně samosprávných celků, nebo
• které jej používají na základě smlouvy o výpůjčce, v případech, kdy se vlastnické právo k movitým věcem nabývá na základě projevu vůle jiným způsobem než převzetím věci nebo v dalších stanovených právními případy (například při nájmu, pokud je na základě smlouvy nájemce oprávněn o tomto majetku účtovat a odpisovat jej).

Některé účetní jednotky z důvodů usnadnění stanovují odpisový plán podle ZDP (daňových odpisů), což však ne vždy nebo spíše velmi zřídka vyjadřuje reálné opotřebení dlouhodobého hmotného majetku a účetnictví takové účetní jednotky přestává být v souladu s účetní zásadou pravdivého a věrného zobrazení účetnictví účetní jednotky.

Dokonce i pro jeden druh dlouhodobého hmotného majetku může být v jedné účetní jednotce stanoven rozdílný účetní odpisový plán.

Takovým příkladem je například výpočetní technika (počítač), kdy je jeden umístěn do výrobního provozu a používá ho více lidí delší dobu (například směnoví mistři) a stejný počítač je pak umístěn v kanceláři a používaný jednou osobou. Je zřejmé, že doba použitelnosti (životnosti) těchto dlouhodobých hmotných majetků se budu výrazně lišit.

Pořízení, zařazení do používání a vyřazení dlouhodobého hmotného majetku

Při pořízení dlouhodobého majetku koupí musí účetní jednotky správně určit okamžik zahájení pořízení a okamžik ukončení pořízení dlouhodobého majetku a jeho následné zařazení do používání.

Správné určení období, po které se majetek nachází ve fázi pořizování, je klíčové pro správné vyčíslení nákladů spojených s pořizovaným majetkem, a tím správným stanovením pořizovací ceny majetku při jeho zařazení do používání.

Okamžik zařazení dlouhodobého majetku do používání je upraven vyhláškou č. 500/2002 Sb., a také interpretace účetní národní rady I-5.

Dlouhodobým hmotným majetkem se v souladu s výše uvedenými předpisy stávají pořizované věci uvedené do stavu způsobilého k užívání, kterými se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštním právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu).

Například při dovozu dopravního prostředku lze takové vozidlo zařadit do používání až v okamžiku, kdy budou zajištěna veškerá osvědčení, která umožní toto vozidlo používat na veřejných komunikacích.

Vyřazení dlouhodobého hmotného majetku je jeho poslední fází z pohledu zaúčtování v účetní jednotce. Pokud je majetek zcela odepsaný, tzn., že oprávky jsou rovny pořizovací ceně, účetní jednotka převede pořizovací cenu dlouhodobého majetku na příslušný účet oprávek.

Vyřazovaný majetek však může být odepsaný pouze částečně a v takovém případě je nutné zúčtovat zůstatkovou cenu na účty podle důvodu vyřazení (likvidace, manka a škody, prodej, darování či přeřazení do osobního užívání).