Na přelomu měsíců dubna a května 2017 se opět rozpoutala vcelku masivní diskuze ohledně „mocné zbraně“, kterou má k dispozici správce daně. Jedná se o tzv. zajišťovací příkaz, který může použít v rámci zákonných zmocnění.

Statistika a pohled do minulosti

Náměstkyně pro daně a cla na Ministerstvu financí České republiky Alena Schillerová však to, že by Finanční správa zajišťovací příkaz nadužívala, odmítá a uvedla dne 15. 5. 2017 do médií, že se v souvislosti s podezřením na karuselový obchod vydalo v roce 2016 okolo 1 560 zajišťovacích příkazů na 500 000 plátců DPH.
 
V období od ledna 2013 do března 2017 se pak vydalo celkem 4 990 zajišťovacích příkazů. Celkem 2 279 plátců se odvolalo dle daňového řádu, jeden zajišťovací příkaz zrušila v odvolání Finanční správa, ve 127 případech Finanční správa změnila vydaný zajišťovací příkaz a sedm příkazů zrušil správní soud.
 
Česká televize uveřejnila další statistickou informaci v souvislosti se zajišťovacími příkazy, a to že 121 firem podalo žalobu ke krajskému soudu a 24 firem podalo kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu ČR.
 
Zajišťovací příkaz není žádná novinka, kterou by přinesl až daňový řád. Zákon o správě daní a poplatků (účinný v letech 1993 až 2010) zajišťovací příkaz již řešil, konkrétně v § 71. Co však za novinku označit lze, je speciální úprava vztahující se k DPH.
 
Zajišťovací příkaz je nyní tedy upravován zejména ve dvou právních předpisech, a to v:

• daňovém řádu (dále jen „DŘ“) v § 167 až § 169,
• zákoně o DPH (dále jen „ZDPH“) v § 103.

Neméně zajímavá a důležitá je i judikatura vztahující se k zajišťovacím příkazům.

Daňový řád upravuje primární zásady

Nejprve se podíváme na úpravu definovanou v daňovém řádu. Podstatou vydání (důvodem rozhodnutí) zajišťovacího příkazu je zajištění úhrady na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň.

Má-li tedy správce daně odůvodněnou obavu, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti:

• nedobytná nebo
• bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi,

může vydat předmětný zajišťovací příkaz. V tomto zajišťovacím příkazu správce daně uloží daňovému subjektu úhradu částky stanovené v příkazu.

Pokud nehrozí nebezpečí z prodlení, správce daně uloží daňovému subjektu, aby do tří pracovních dnů tuto částku daně zajistil ve prospěch správce daně složením jistoty na jeho depozitní účet.
 
Jestliže hrozí nebezpečí z prodlení, je zajišťovací příkaz vykonatelný okamžikem oznámení daňovému subjektu.
 
Pokud u některé daně nebyla ještě stanovena její výše, stanoví výši zajišťované částky správce daně podle vlastních pomůcek. Těmi jsou především důkazní prostředky, které správce daně nezpochybnil, podaná vysvětlení, porovnání srovnatelných daňových subjektů a jejich daňových povinností, vlastní poznatky správce daně získané při správě daní.
 
Nehrozí-li nebezpečí z prodlení, může Finanční správa vyzvat daňový subjekt, aby nejpozději do tří pracovních dnů sdělil správci daně potřebné údaje pro určení výše zajišťované daně.
 
U zajišťovacího příkazu dle daňového řádu dále platí tyto zásady:

• V případě, že se nevydalo rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu do 30 dnů ode dne, kdy bylo podáno, zajišťovací příkaz se stává neúčinným.
• Proti zajišťovacímu příkazu nelze uplatnit tzv. obnovu řízení (§ 117 a následující DŘ).
• Jestliže pominou před stanovením daně nebo před dnem její splatnosti důvody, pro které se zajištění daně uplatnilo, správce daně ukončí účinnost zajišťovacího příkazu.
• V případě, že zjistí správce daně před stanovením daně nebo před dnem její splatnosti důvody pro snížení původní výše zajištění, pak následně rozhodne o změně zajištěné částky.
• Dojde-li ke stanovení daně, která nebyla v době vydání zajišťovacího příkazu stanovena, je tato daň splatná ke dni jejího stanovení. Tímto dnem zároveň zaniká účinnost zajišťovacího příkazu a zajištěná částka se převede na úhradu této daně.
• Uplynul-li den splatnosti u daně, u které byl zajišťovací příkaz vydán z důvodu, že dosud neuplynul den její splatnosti, zaniká tímto dnem účinnost zajišťovacího příkazu a zajištěná částka se převede na úhradu této daně.
• Daňový subjekt, který nesplní povinnost uloženou v zajišťovacím příkazu, následně riskuje, že správce daně může rozhodnout o zřízení zástavního práva (dle § 170 a § 170a DŘ) k zajištění částky stanovené v zajišťovacím příkazu.
• Jestliže nebyla při vymáhání zahájeném na základě zajišťovacího příkazu uhrazena zajištěná částka do doby zániku účinnosti zajišťovacího příkazu z důvodu, že zajištěná daň se stala splatnou podle § 168 odst. 4 nebo 5 DŘ (tzn. daň je splatná ke dni jejího stanovení), je následně vykonatelné rozhodnutí o stanovení daně exekučním titulem namísto zajišťovacího příkazu. Správce daně též v rozhodnutí uvede výši nedoplatku, pro jehož úhradu má být vymáhání nadále prováděno (účinky provedených exekučních úkonů zůstávají zachovány v rozsahu vymezeném novým exekučním titulem).

Je třeba zde i uvést, že důvodová zpráva k daňovému řádu týkající se zajišťovacího příkazu je poměrně stručná a nikterak významně nerozvádí úvahy, které předkladatele zákona aktuálně vedly.

Speciální úprava u DPH

Jak již bylo uvedeno, daňový řád není jediný právní předpis, který upravuje problematiku zajišťovacího příkazu. S účinností od 1. 1. 2012 přinesl zákon o DPH v § 103 další významný nástroj pro správce daně v oblasti DPH pro zajištění úhrady na nesplatnou nebo dosud nestanovenou daň.
 
Aby se správce daně rychle vypořádal s nebezpečím z prodlení, je zajišťovací příkaz účinný a vykonatelný okamžikem jeho vydání. Zároveň správce daně současně s vydáním zajišťovacího příkazu učiní pokus vyrozumět vhodným způsobem daňový subjekt o vydání zajišťovacího příkazu a sepíše o tom úřední záznam.
 
Předešlá věta je velmi důležitá pro daňový subjekt, protože v úředním záznamu je uveden postup, jak a zda-li správce daně skutečně informuje (či se alespoň snaží informovat) plátce DPH o vydání zajišťovacího příkazu.
 
Speciální úprava týkající se DPH se používá hlavně v případech podezření, že plátce DPH je zapojen do karuselových obchodů.
 
Jestliže zajišťovací příkaz není uhrazen plátcem DPH ve stanovené lhůtě, může správce daně rozhodnout o tom, že tento plátce bude tzv. nespolehlivým plátcem dle § 106a ZDPH (účinnost právní úpravy od 1. 1. 2013).

Jak to vidí judikatura

Nejvyšší správní soud k zajištění jednoty rozhodování soudů ve správním soudnictví vydává Sbírku rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, ve které se uveřejňují vybraná rozhodnutí, stanoviska a významná usnesení Nejvyššího správního soudu nebo rozhodnutí krajských soudů ve správním soudnictví.
 
Právě ve zmíněné Sbírce nalezneme několik zajímavých judikátů k zajišťovacímu příkazu. Uveďme si tedy pro ukázku alespoň sedm příkladů v podobě právních vět (právních úvah soudů).

První dva body dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2016, čj. 2 Afs 239/2015–66:

• Je-li s ohledem na okolnosti pravděpodobné, že daňový subjekt splatnou daň uhradí, byť postupně, je třeba zásadně upřednostnit standardní stanovení daně před okamžitým uspokojením budoucí daňové pohledávky exekucí zajišťovacího příkazu (§ 167 odst. 1 DŘ) na dosud nesplatnou nebo nestanovenou daň, jejímž důsledkem je ekonomická likvidace daňového subjektu.
• Lhůta pro vyřízení odvolání proti zajišťovacímu příkazu (§ 168 odst. 1 DŘ) je propadnou procesní lhůtou, která je vydáním odvolacího rozhodnutí zkonzumována. Po skončení soudního přezkumu rozhodnutí o zajištění daně již znovu neběží ani nepokračuje. Pokud správní soud shledá, že zákonné podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu nebyly dodrženy, zruší kromě napadeného rozhodnutí i rozhodnutí I. stupně (zajišťovací příkaz).

V případě, že je zajišťovací příkaz vydán před zahájením kontroly, soud podle rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 9. 2015, čj. 62 Af 75/2014–230 ověří k žalobní námitce, zda je správcem daně skutečně vedeno řízení směřující ke stanovení daně, na kterou byl zajišťovací příkaz vydán. A to s ohledem na mimořádný dopad zajišťovacího příkazu (§ 167 a následující DŘ) do vlastnických práv daňového subjektu Pokud by tomu tak nebylo, tato skutečnost by podstatným způsobem relativizovala existenci skutečné důvodné obavy správce daně.
 
Podle rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, čj. 9 Afs 13/2008–90, zajišťovací příkaz vydaný podle § 71 zákona o správě daní a poplatků není rozhodnutím předběžné povahy podle § 70 písm. b) s. ř. s. a není vyloučen ze soudního přezkumu.
 
Dalším příkladem jsou tyto dva rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, čj. 1 As 27/2014–31:

• Naplnění odůvodněné obavy ve smyslu § 167 odst. 1 DŘ je třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně.
• Zajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity (např. hrozba insolvence či účelový odprodej majetku daňovým subjektem) svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá odůvodněnou obavu (§ 167 odst. 1 DŘ) o schopnosti daňového subjektu uhradit daň v době její vymahatelnosti.

Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2015, čj. 8 As 130/2014–33, zajišťovací příkaz (§ 167 DŘ), který byl vydán k zajištění majetkové podstaty úpadce, neovlivňuje výši jeho majetkové podstaty. Soudní řízení o přezkumu zajišťovacího příkazu se proto prohlášením konkursu nepřerušuje (§ 263 odst. 1 zákona o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění účinném do 31. 12. 2013).
 
Za zmínku stojí také rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě ze dne 13. 8. 2015 (22 Af 8/2015–69), kde se mimo jiné uvádí, že:

• Zajišťovací příkaz je „nejzazším a operativním prostředkem při správě daní a poplatků“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 101/2013–26 ze dne 28. 11. 2013).
• Kdykoli k zajišťovacímu příkazu správce daně přistupuje, musí bedlivě vážit, zda nejde dosáhnout účelu řádného výběru daní jinými prostředky.
• U zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou se vždy správce daně pohybuje po hraně, neboť zasahuje do ústavně chráněného práva vlastnického na základě pouhé míry pravděpodobnosti budoucího hospodářského vývoje daňového subjektu.
• Již prvorepubliková judikatura zdůraznila, že strana, proti níž se vydal zajišťovací příkaz, má právo na sdělení skutkové okolnosti, o niž úřad opírá svůj závěr. A že vybrání dotyčné daně by mohlo být znemožněno nebo aspoň ztíženo, popírá-li pak strana v odvolání správnost těchto skutkových okolností, resp. na nich založeného závěru o ohroženém vybrání dotyčné daně. Povinností úřadu pak je, aby své stanovisko o ohrožení daně se zřetelem k námitkám odvolání náležitě odůvodnil (rozhodnutí bývalého Nejvyššího správního soudu sp. zn. 10039/32 ze dne 7. 9. 1934, publ. pod č. Boh. F 7217/1934).
• Ustanovení § 167 odst. 1 DŘ hovoří o značných obtížích při výběru daně. Toto jistě neznamená pouhou nemožnost uhradit dobrovolně doměřenou daň najednou, ale je třeba vážit i možnost splátek, posečkání či jiných institutů daňového řízení, které mohou u daňového subjektu s bezvadnou mnohaletou daňovou minulostí přicházet reálně v úvahu.
• Při vydávání zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou provádí správce daně dvojí hypotetizaci. Zaprvé, ve směru, jaká bude budoucí hospodářská situace daňového subjektu. Zadruhé, jaká bude výše stanovené daně. Čím více se snižuje pravděpodobnost kterékoli z obou hypotéz, tím více se snižuje ústavně-konformní možnost vydat zajišťovací příkaz. Je tedy rozdíl mezi situací, kdy je právní názor jasný či vyplývá z ustálené judikatury a o nějž se pravděpodobný doměrek daně opírá, nebo je nejasný a judikatorně neaprobovaný. U omezení vlastnického práva, kterým zajištění daně bezpochyby je, musí být totiž míra a rozsah omezení proporcionální ve vztahu k cíli, který omezení sleduje a prostředkům, jimiž se omezení dosahuje. Právě stupeň pravděpodobnosti obou úvah a míru oné proporcionality vyjadřuje správce daně vyjadřuje ve svém souhrnu.

Ještě několik slov na závěr. U zajišťovacího příkazu nezapomeňte, že:

• prostřednictvím příkazu se daň vybírá dopředu (složením jistoty) ve výše uvedených případech,
• příkaz je rozhodnutím ve smyslu § 101 DŘ,
• odvolání proti příkazu (rozhodnutí) nemá odkladný účinek dle daňového řádu,
• příkaz může být již vykonatelný i okamžikem vydání (pouze u DPH) nebo okamžikem oznámení daňovému subjektu,
• příkaz (rozhodnutí) musí být správcem daně vždy řádně odůvodněn (např. argumentace týkající se obav správce daně, že nedojde k zaplacení případné daně plátcem na podkladě konkrétních důvodů zjištěných správcem daně),
• daňový subjekt v souvislosti s příkazem může následně čelit rozhodnutí o zřízení zástavního práva,
• daňový subjekt v souvislosti s příkazem může následně čelit i exekuci (vykonatelný zajišťovací příkaz je exekučním titulem),
• lze se proti příkazu bránit i u správního soudu (popř. také u ústavního soudu).

Už z tohoto článku je patrné, že problematika zajišťovacího příkazu není rozhodně triviální téma a může podnikatele i ekonomicky zlikvidovat (či jeho činnost velmi omezit) v případě, kdy by správce daně postupoval, řekněme, diplomaticky, „necitlivě“.
 
V médiích se občas objevují příběhy podnikatelů, kteří kritizují postup správce daně v případech, kdy se proti nim (daňovému subjektu) použil zajišťovací příkaz. Některé podnikatele tento zajišťovací příkaz dle jejich slov skutečně položil a dodnes se i třeba soudí o odškodnění.
 
Zajišťovací příkaz, v řádně odůvodněných případech, má jistě své místo mezi nástroji, které správce daně může použít při správě daně.