Dílčí základ daně u příjmů ze zaměstnání (tzv. příjmy ze závislé činnosti dle § 6 zákona o daních z příjmů – dále jen „ZDP“) má specifickou konstrukci. Dílčím základem daně jsou příjmy ze závislé činnosti zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (sociální pojištění) a pojistnému na veřejné zdravotní pojištění.

Související praxe byla poměrně jednoduchá do konce roku 2018. Platilo, že se u příjmů ze závislé činnosti, které podléhají pojistnému (ať již v České republice, či zahraničí), dílčí základ daně tzv. „nabrutuje“ o pojistné ve výši 34 % – neberte mě prosím za slovo, ale praxe taková víceméně byla.

Myslet jsme museli na maximální vyměřovací základ, který u nás v České republice má pouze sociální pojištění, a ten je roven 48násobku průměrné mzdy, která se v čase mění (roste).

Jak jsme postupovali do konce roku 2018?

Pokud jsme zdaňovali příjmy ze závislé činnosti, jež podléhají českému pojistnému, měli jsme k dispozici zpravidla potvrzení o zdanitelných příjmech. Z něj bylo patrné, jaké související pojistné zaměstnavatel (§ 6 odst. 2 ZDP) odvedl, o toto pojistné jsme pak dílčí základ daně navýšili.

Potvrzení o zdanitelných příjmech, na které jsme zvyklí, jsme nemuseli mít k dispozici v situacích, kdy sice příjem podléhal českému pojistnému, ale byl vyplácen zahraničním zaměstnavatelem. V takovém případě bylo v podstatě možné příjem „nabrutovat“ o 34 % (nebylo-li dosaženo maximálního vyměřovacího základu sociálního pojištění) a měli jsme jistotu, že daň vypočítáme správně.

U příjmů ze závislé činnosti, které podléhaly zahraničnímu pojistnému, jsme při kalkulaci dílčího základu daně základ daně navýšili o hypotetické pojistné ve výši 34 %, samozřejmě i zde s přihlédnutím k maximálnímu vyměřovacímu základu.

Tento postup byl správný bez ohledu na to, zda příjem podléhá pojistnému systému jiného členského státu Evropské unie (dále jen „EU“), státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, Švýcarské konfederace nebo kterékoli jiné (třetí) země. Ukázkovým případem mohl být Čech, český daňový rezident, který byl dosazen do funkce jednatele zahraniční společnosti, z níž mu plynula finanční odměna.

Jak postupujeme dnes?

Změnu výše uvedeného postupu přinesla novela – zákon č. 306/2018 Sb., který v tomto případě nabyl účinnosti 1. ledna 2019. Novelizoval se § 6 odst. 12 ZDP. Beze změny je situace u zaměstnanců, kteří podléhají českému pojistnému, a dále u těch poplatníků, jejichž pojistné odvody se řídí pravidly třetích zemí, tj. zemí mimo EU, Evropský hospodářský prostor a Švýcarskou konfederaci.

U těchto poplatníků i po novelizaci § 6 odst. 12 ZDP při výpočtu dílčího základu daně navyšujeme základ daně o hypotetické pojistné 34 % (resp. 33,8 %). O postupu u těchto osob pojednává i koordinační výbor (dále jen „KOOV“) 550/20.11.19 – Výpočet dílčího základu daně u zaměstnanců příslušných k zahraničnímu pojistnému (mimo EU, EHP a Švýcarsko) za zdaňovací období roku 2019 při změně sazby pojistného od 1. července 2019.

Změna se týká těch poplatníků, kteří podléhají pojistnému jiného členského státu EU nebo státu tvořící Evropský hospodářský prostor nebo Švýcarské konfederace. U nich není možné při stanovení dílčího základu daně jednoduše „nabrutovat“ příjmy o hypotetické pojistné ve výši 34 % (resp. 33,8 %).

Nýbrž je třeba příjmy ze závislé činnosti navýšit o pojistné, které bylo odvedeno dle zahraničních právních předpisů. Změna se týká až zdaňovacího období 2019, daňová přiznání za rok 2018 se tedy podávala ještě ve starém režimu.

Praktická aplikace novelizovaného ustanovení přináší řadu problémů, kterým se věnoval i KOOV č. 539/20.03.19 – Výpočet dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti u zaměstnanců příslušných k zahraničním právním předpisům sociálního zabezpečení v rámci EU/EHP a Švýcarska od 1. ledna 2019 a my se nyní podíváme na několik vybraných problémů.

Vybrané závěry KOOV č. 539 by se daly shrnout následovně.

Daňová rezidentura

Není podstatné, ve kterém státě je zaměstnanec daňovým rezidentem, podstatné je, v jakém státě je za zaměstnance odváděno pojistné. Dle KOOV se tak například i u kanadského daňového rezidenta, jenž je českým daňovým nerezidentem, který podává v České republice daňové přiznání, v němž mimo jiné zdaňuje příjmy ze závislé činnosti, které podléhaly slovenskému pojistnému, aplikuje § 6 odst. 12 ZDP.

To znamená, že při výpočtu dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti se základ daně navýší o pojistné, které bylo z těchto příjmů odvedeno na Slovensku.

Vymezení zahraničního povinného pojistného

Do výpočtu dle § 6 odst. 12 ZDP se zahrne výhradně pojistné hrazené zaměstnavatelem, jež svojí podstatou odpovídá tuzemskému zdravotnímu, nemocenskému a důchodovému pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti. Mezi charakteristické znaky pojistného patří:

1. povinnost být veřejnoprávně pojištěn je stanovena zahraničními právními předpisy,
2. plnění pojistitele (platba důchodu, nemocenské náhrady atd.) není zpravidla odvislé od placení pojistných příspěvků,
3. nárok na pojistné plnění je nezpochybnitelný a zpravidla stačí pouze vznik určité právní skutečnosti.

Jinak řečeno, abychom pojistné hrazené za daného zaměstnance v zahraničí zahrnuli do dílčího základu daně, musí se svými charakteristickými znaky podobat českému sociálnímu a zdravotnímu pojištění.

Pojistné příspěvky mající charakter pojistného a jiné platby obdobného druhu, k jejichž úhradě není zaměstnavatel povinen dle zahraničních právních předpisů, se do základu daně dle § 6 odst. 12 ZDP nezahrnou.

Odlišné pojetí zdanitelného příjmu zaměstnance

Pokud bude určitý příjem zaměstnance od zahraničního povinného pojistného osvobozen nebo nebude jeho předmětem, tj. nebude dle zahraničního právního předpisu povinnost z daného příjmu pojistné odvést, nebude základ daně dle § 6 odst. 12 ZDP navýšen ani o hypotetické české pojistné.

Tedy pokud příjem nebude v zahraničí podléhat pojistným odvodům, pak se v České republice tento příjem nebude o žádné pojistné navyšovat, ani o fiktivních 33,8 %.

Zahraniční maximální vyměřovací základy

Do dílčího základu daně ze závislé činnosti dle § 6 odst. 12 ZDP se zahrne pouze zahraniční povinné pojistné do výše stanovené zahraničními právními předpisy.

Po překročení stropů či limitů vyměřovacího základu zahraničního povinného pojistného či pojistného samotného se nebude dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti zvyšovat, a to ani o hypotetické pojistné dle českých právních předpisů.

Přenesení povinnosti úhrady pojistného ze zaměstnavatele na zaměstnance

Nařízení Evropského parlamentu a Rady č. 987/2009 ze dne 16. září 2009 připouští uzavření dohody mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem, na jejímž základě má zaměstnanec povinnost hradit zaměstnavatelovu část zahraničního povinného pojistného, a to jménem a na účet zaměstnavatele.

Do dílčího základu daně dle § 6 odst. 12 ZDP se v takovém případě zahrnou příspěvky, u nichž je na základě dohody mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem povinnost odvodu převedena na zaměstnance. Tedy jako by k dohodě o převodu povinnosti hradit pojistné nedošlo.

Přepočet cizí měny

Pro přepočet zahraničního pojistného odpovídajícího svojí podstatou pojistnému na tuzemské zdravotní, nemocenské a důchodové pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti se použije kurz definovaný v § 38 odst. 4 ZDP.

To jest kurz stanovený Českou národní bankou pro poslední den kalendářního měsíce předcházejícího měsíci, v jehož průběhu se záloha sráží (tedy například prosincové pojistné bude přepočteno kurzem stanoveným k poslednímu prosincovému dni).

Závěr

S novelami daňových zákonů můžeme nesouhlasit, nemusí se nám líbit, neboť pro nás mohou znamenat větší daňovou zátěž. Toto je novela, která nám přinesla jen starost navíc, protože každý, kdo se s touto problematikou v praxi již setkal, ví, že mnohdy není jednoduché výši odpovídajícího pojistného stanovit.

Skutečnost, že se jedná o práci navíc, pocítíme především v situacích, kdy bude příjem ze závislé činnosti v rámci daňového přiznání vyňat ze zdanění.