Novelou zákona o DPH (dále jen „ZDPH“) č. 343/2020 Sb., kterou se mění některé zákony v souvislosti s implementací daňových předpisů Evropské unie a v oblasti zamezení dvojího zdanění, bylo změněno s účinností od 1. 9. 2020 i znění § 64 ZDPH, který upravuje podmínky osvobození při dodání zboží z tuzemska (z ČR) do jiného členského státu EU (dále jen „JČS EU“ nebo „JČS“).

V následujícím textu se zaměříme na dodání zboží do JČS EU, kdy dodavatelem je český plátce DPH a pořizovatelem osoba registrovaná k DPH v jiném členském státě EU.

Věcně došlo v § 64 odst. 1 ZDPH k zpřísnění podmínek, které dodavatel zboží – plátce DPH v ČR, musí splnit, aby nemusel své uskutečněné plnění (dodání zboží do JČS EU) zatěžovat (českou) daní na výstupu, jak je to obvyklé u většiny ekonomických transakcí uskutečňovaných plátcem DPH s místem plnění v ČR.

Přímo do § 64 odst. 1 ZDPH bylo nově od 1. 9. 2020 jako podmínky osvobození dodání zboží do JČS doplněno:

• pořizovatel zboží z JČS sdělí dodavateli – plátci DPH v ČR, své DIČ, které mu bylo přiděleno pro účely DPH,
• plátce DPH v ČR uvede toto dodání zboží do souhrnného hlášení.

Kdo se pohybuje v této oblasti, ví, že mít DIČ odběratele (pořizovatele zboží z JČS) a uvést toto plnění – dodání zboží do JČS, do souhrnného hlášení, pokud jsou splněny podmínky osvobození od daně na výstupu, byly povinnosti, které musel plátce DPH splnit i před novelou ZDPH účinnou od 1. 9. 2020.

Nyní se nám ale tyto povinnosti přesunuly přímo do podmínek osvobození od DPH, bez jejichž splnění není možné pohlížet na dodání zboží do JČS jako na osvobozené plnění od DPH na výstupu. Neboli: zesiluje požadavek zákona na to, aby dodavatel – plátce DPH, uplatňující osvobození při dodání zboží do JČS měl všechno v pořádku.

Opomenutí či chybné uvedení osvobozeného dodání zboží do JČS do souhrnného hlášení může dodavatel (plátce DPH) zhojit podáním následného souhrnného hlášení, popř. řádného souhrnného hlášení, i když mimo řádnou lhůtu. Možnost nápravy chyb tak dodavateli zůstává zachována.

Připomeňme si, co je smyslem existence ustanovení o osvobození dodání zboží do JČS EU od DPH v tuzemsku:

• výběr DPH z dodání zboží v rámci EU právě jednou, a to:
  • v místě – státě spotřeby,
• přičemž přiznáním a případným odvodem DPH z této transakce je pověřen pořizovatel zboží.

Podmínky, které dodavatel zboží – plátce DPH, musí splnit (znění § 64 odst. 1 ZDPH od 1. 9. 2020), aby mohl uplatnit osvobození od DPH na výstupu v ČR, jsou následující (všechny podmínky musí být splněny):

• Zboží je odesláno nebo přepraveno z tuzemska do JČS EU, fyzicky opouští území ČR a končí v JČS EU.
• Přepravu nebo odeslání zajišťuje sám dodavatel nebo pořizovatel zboží či jimi zmocněná třetí osoba.
• Takto dodávané zboží je předmětem DPH pro pořizovatele zboží v JČS, tzn. bude přiznána DPH v JČS EU z dané ekonomické transakce – dodání zboží.
• Pořizovatel zboží je osobou registrovanou k DPH v JČS, tj. je v JČS plátcem DPH nebo osobou identifikovanou k DPH.
• Pořizovatel z JČS sdělí své DIČ, které má přiděleno pro účely DPH, dodavateli zboží.
• Dodavatel zboží uvede osvobozované dodání zboží do JČS do souhrnného hlášení, což umožňuje kontrolu ve státě pořízení zboží, zda k přiznání DPH z této transakce došlo.

Vše zachycuje dále uvedené schéma.

Obr.: Dodání zboží do jiného členského státu EU – podmínky osvobození od DPH v ČR

*JČS EU = jiný členský stát Evropské unie, než je Česká republika

Celou transakci dodání zboží do JČS dále povinně doprovází daňový doklad vystavený v souladu se zákonem o DPH s náležitostmi podle § 29 ZDPH. Zde k žádným změnám novelou ZDPH s účinností od 1. 9. 2020 nedošlo.

Předpokládejme, že všechny výše uvedené podmínky pro osvobození dodání zboží od DPH na výstupu v ČR jsou tedy splněny. Jakým způsobem může český dodavatel správci daně jejich splnění prokázat v souladu se zákonem?

To, že pořizovatel zboží v JČS EU je osobou registrovanou k dani a že dodavateli v ČR poskytl správné daňové identifikační číslo osvědčující jeho registraci k DPH v JČS, lze ověřit přes systém VIES. Toto ověření postavení pořizovatele zboží v JČS z hlediska DPH lze dodavateli jednoznačně doporučit dříve, než dojde k uzavření obchodní transakce.

Dodavateli lze také jednoznačně doporučit, aby si toto ověření v okamžiku uplatnění osvobození dodání zboží od DPH vytiskl. Tak má doloženo pro případnou kontrolu správcem daně, že v okamžiku uplatnění osvobození měl jeho obchodní partner – pořizovatel zboží, platné DIČ v JČS pro účely DPH.

Jak prokázat, že zboží opustilo ČR?

Složitější to již může být s prokázáním skutečnosti, že zboží skutečně opustilo území ČR a bylo přepraveno do JČS. Této záležitosti se věnuje § 64 odst. 5 ZDPH. Zde byla dříve uvedena informace, že dodání zboží do JČS EU lze prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, která zajišťovala odeslání nebo přepravu zboží z ČR do JČS EU, nebo jinými důkazními prostředky.

Nyní, od 1. 9. 2020, tento odstavec odkazuje na splnění podmínek přímo podle předpisu EU, prováděcího opatření ke směrnici o společném systému daně z přidané hodnoty. Tím je nařízení Rady (EU) 2018/1912, kterým se mění prováděcí nařízení (EU) 282/2011, pokud jde o některá osvobození od daně pro plnění uvnitř Společenství (dále jen „Nařízení“).

Možnosti dodavatele zboží, jak má prokázat, že zboží bylo skutečně přepraveno či odesláno na území JČS EU, které uvádí toto Nařízení EU, je třeba číst spolu s následujícími dokumenty:

• Vysvětlivky ke změnám DPH v EU, pokud jde o režim call-off stock, plnění v řetězci a osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od daně (výklad Evropské komise a Generálního ředitelství pro daně a celní unii v Bruselu), pro náš účel od str. 76.
• Informace GFŘ o novele zákona o DPH s účinností od 1. 9. 2020, vydaná 19. 10. 2020 (dále jen „Informace GFŘ“).

Uvedená Informace GFŘ uvádí, že podmínky prokazování přepravy či odeslání zboží z jednoho členského státu do jiného, jak je uváděno v článku 45a Nařízení EU, je třeba chápat jako rozšíření možností, kterými může dodavatel (z ČR) odeslání nebo přepravu zboží do JČS prokázat.

Tyto možnosti nabízející Nařízení EU v článku 45a může dodavatel využít zejména v případě, že k přepravě či odeslání zboží dochází prostřednictvím třetí osoby či třetích osob – zasilatelů a dopravců zboží.
 
Podle zmíněného nařízení má dodavatel – plátce DPH v ČR, tyto možnosti, jak prokázat přepravu či odeslání zboží do JČS (článek 45a Nařízení):

1. Odeslání či přepravu zboží z ČR do JČS u zasilatele či dopravce objednává dodavatel – dodavatel uvede skutečnost, že přepravu zajišťuje sám nebo prostřednictvím jím zmocněné osoby a současně:
   1. má alespoň dva z dále uvedených důkazních prostředků, které si neprotiřečí a které jsou vydány dvěma různými navzájem nezávislými stranami a také nezávislými na dodavateli i pořizovateli (těmito důkazními prostředky podle nařízení jsou: dokumenty týkající se odeslání nebo přepravy zboží, jako je podepsaný doklad nebo nákladní list CMR, náložní list, faktura za leteckou přepravu, faktura od dopravce zboží), nebo
   2. má jen jeden z důkazních prostředků uvedených výše pod bodem a. a k tomu má ještě jiný dokument, který si s dokumentem podle bodu 1.a. neprotiřečí a je vydán jinou nezávislou osobou, např.:
      • pojistku vztahující se k přepravě či odeslání zboží,
      • bankovní doklady potvrzující úhradu odeslání či přepravy zboží,
      • úřední dokumenty potvrzující ukončení přepravy v JČS (nařízení uvádí např. notářské ověření),
      • potvrzení o uskladnění zboží v JČS, ve státě ukončení přepravy.
2. Odeslání či přepravu zboží z ČR do JČS objednává u zasilatele či dopravce pořizovatel zboží z JČS – dodavatel si od pořizovatele obstará písemné potvrzení, ve kterém budou uvedeny tyto údaje (viz článek 45a Nařízení):
   • identifikace pořizovatele zboží včetně adresy,
   • datum vystavení potvrzení,
   • prohlášení, že přepravu či odeslání zajišťoval pořizovatel nebo jím zmocněná osoba,
   • uvedení členského státu EU, kde nastalo ukončení odeslání či přepravy,
   • množství a druh přepravovaného zboží, v případě přepravy dopravního prostředku jeho identifikační číslo,
   • datum a místo ukončení přepravy zboží,
   • totožnost fyzické osoby, která přejímala zboží za pořizovatele.

Podle Nařízení má pořizovatel zboží poskytnout dodavateli toto písemné potvrzení nejpozději do 10. dne měsíce následujícího po dodání zboží. Kromě písemného potvrzení pořizovatele má mít dodavatel opět dva důkazní prostředky podle výše uvedeného bodu 1.a. či 1.b.

Jestliže tedy jsou splněny beze zbytku výše uvedené podmínky pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu a zároveň má dodavatel důkazní prostředky podle Nařízení Rady EU, jak je uvedeno výše, má se za to, že k odeslání či přepravě zboží z tuzemska do JČS došlo.

Samozřejmě vycházíme z předpokladu, že příslušné dokumenty deklarují pravdu, tedy že zboží opustilo území ČR. Pokud by to tak nebylo a správce daně by si obstaral důkazní prostředky svědčící o tom, že zboží nebylo odesláno či přepraveno do jiného členského státu EU, nárok na osvobození od daně na výstupu v ČR by dodavatel neměl.

V praxi může být problém obstarat si výše uvedené důkazní prostředky jako doklad uskutečnění přepravy do JČS EU jednoduše proto, že fakticky neexistují. Typické je to v situacích, kdy si věc – zboží, odběratel z JČS EU (osoba registrovaná k DPH v jiném členském státě) vyzvedne sám u dodavatele v České republice a převeze si jej například vlastním dopravním prostředkem do JČS. Nebo dodavatel obdobně přepraví zboží z ČR odběrateli na území JČS EU.

Různý způsob či forma přepravy zboží nemůže ale bránit dodavateli v možnosti uplatnit osvobození od daně na výstupu, pokud fakticky bylo zboží přepraveno či odesláno do JČS. Toto potvrzuje i Informace GFŘ: „Plátce může prokázat přepravu zboží do JČS i jinými důkazními prostředky, než je uvedeno v Nařízení EU v článku 45a. Musí však prokazovat skutečný fyzický pohyb zboží z tuzemska do JČS, jako tomu bylo doposud“ (tedy i před novelou zákona o DPH účinnou od 1. 9. 2020).

Je tedy na dodavateli, aby si obstaral dostupné důkazní prostředky, kterými může doložit, že zboží bylo skutečně přepraveno do JČS. A zde už je, jak se říká, každá rada drahá.

Jak se tedy správně vyhnout riziku doměření daně na výstupu?

Co lze dodavateli – plátci DPH, doporučit, aby nebyl v riziku, že mu bude doměřena daň na výstupu u zdánlivě osvobozeného dodání zboží do JČS?

Doporučení jsou řazena podle důležitosti:

1. Prověřit si pořizovatele zboží z JČS – jeho skutečnou existenci, skutečné sídlo, případně jeho dobrou pověst. Prověřit, zda nejde o nějakého virtuálního podnikatele s virtuálním sídlem či místem podnikání v JČS. Solidnost a důvěryhodnost obchodního partnera je prvním předpokladem, že obchod proběhne tak, jak bylo domluveno. To např. znamená, že pořizovatel převeze zboží z ČR do JČS a poskytne součinnost dodavateli při zajištění důkazních prostředků o uskutečněné přepravě zboží z ČR do JČS.
2. Mít písemné potvrzení od pořizovatele zboží z JČS s náležitostmi, které uvádí článek 45a výše uvedeného Nařízení EU, pokud přepravu či odeslání z ČR do EU zajišťuje pořizovatel zboží.
3. Mít další dostupné prostředky, jak uskutečnění přepravy zboží do JČS EU doložit – např. fotografií předmětného zboží z místa přejímky zboží u pořizovatele opatřenou datem.
4. Mít v případě, že zboží do JČS převáží dodavatel vlastním dopravním prostředkem, potvrzené dokumenty o přejímce zboží pořizovatelem v zemi pořízení (v JČS), fotodokumentaci přejímky zboží s datem přejímky. Jako další důkazní prostředky lze zmínit např. knihu jízd k automobilu, který zboží převážel, cestovní příkaz a vyúčtování pracovní cesty zaměstnance, který zboží do JČS EU převážel.
5. Mít cokoliv dalšího, co dodavateli dává jistotu, že zboží skutečně doputovalo do JČS.

Závěrem

Samozřejmě čtenář může namítnout, že v konkrétním případě je komplikované obstarávat dostatečně kvalitní důkazní prostředky o provedené přepravě zboží do JČS.

Je třeba si ale uvědomit, že tzv. černého Petra má dodavatel, a pokud jej odběratel – pořizovatel zboží z JČS, „vypeče“ a nedodrží smluvní ujednání, že zboží převeze z ČR do JČS, dodavatel tak dodání zboží do JČS osvobozeno od DPH v ČR nemá. A to navzdory tomu, že mu i pořizovatel písemně potvrdí, že k převezení zboží do JČS došlo.

Související článek:
DPH u přemístění zboží v režimu skladu od 1. 9. 2020