Ještě než otevřeme samotný zákon o DPH (dále jen „ZDPH“), zkusíme si odpovědět na otázku, co ona přefakturace vlastně je. Definice přefakturace není nikde v žádném zákonném předpise uvedena. O přefakturaci můžeme mluvit za situace, kdy dochází k nákupu služeb a jejich následnému přeúčtování jinému subjektu nebo jiným subjektům. Přefakturace může být částečná, nebo úplná, zpravidla s nulovou marží. Můžeme také hovořit o přeúčtování, nebo přeprodání služeb.

Co se týče konkrétních typů přefakturace, tak si můžeme odskočit do účetních předpisů, a to konkrétně do Českého účetního standardu č. 019 Náklady a výnosy do bodu 3.1.3., kde se dočteme následující.

„Pokud ve vyúčtováních za přijaté služby nebo nákladech zúčtovaných podle jiných dokladů budou zahrnuty také částky, které nepatří do nákladů účetní jednotky (například soukromé telefonní hovory, přepravné, nájemné, elektrický proud apod.), lze postupovat takto:

    c) u účetních jednotek, které poskytují služby, se v nákladech v účtové třídě 5 zaúčtují celé částky faktur či jiných dokladů a tržby za poskytnuté služby se zaúčtují v účtové třídě 6.“

Z výše uvedeného je patrné, že náklady, které účetní jednotce nepatří, by se měly prioritně účtovat přes zúčtovací vztahy (účtová třída 3), nebo laicky řečeno, přes průběžné položky. Nikoliv přes náklady a výnosy. Na náklady a výnosy účtují účetní jednotky, které danou službu skutečně poskytují. Typicky například dodavatelé energií. Kdežto pronajímatel nájemníkovi energii neprodává, ale přeúčtovává.

Z pohledu ZDPH můžeme zjednodušeně říci, že pokud probíhá přefakturace přes zúčtovací vztahy, není zatížená DPH. Naopak fakturace přes náklady a výnosy probíhá v plném režimu DPH. Oporu k tomuto najdeme v § 36 odst. 13 ZDPH: „Do základu daně se nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Podmínkou je, že přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu a plátce si u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet daně.“

Z textu je patrné, že přefakturovaná částka je vyjmuta z předmětu daně za podmínky, že přeúčtování je ve stejné výši, bez marže. Tento způsob přefakturace díky vyjmutí z předmětu daně zároveň vylučuje plátci vystavení daňového dokladu. Zároveň také částka přefakturace nevstupuje do obratu. Důvodem je opět vyjmutí z předmětu daně.

Plátci, kteří provádí přefakturaci s uplatněním DPH na výstupu (přijaté a uhrazené částky účtují přes výnosy a náklady), musí daň odvést v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. V tomto případě je nutné postupovat podle obecného ustanovení uvedeného v § 21 odst. 3 ZDPH, které říká, že při poskytnutí služby se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem jejího poskytnutí, nebo dnem vystavení daňového dokladu, a to tím dnem, který nastane dříve.

Odlišná situace je u dodavatelů při dodání tepla, elektřiny, plynu, vody a poskytování telekomunikačních služeb, při přepravě a distribuci plynu nebo při přenosu a distribuci elektřiny. Z praktických a provozních důvodů je těmto dodavatelům umožněno stanovovat datum uskutečnění zdanitelného plnění (dále jen „DUZP“) až na den odečtu z měřicích zařízení, nebo na den zjištění skutečné spotřeby. Tato výjimka vyplývá z ustanovení § 21 odst. 4 písm. b) ZDPH.

Od obecného ustanovení se také odlišuje stanovení DUZP u služeb přímo souvisejících s nájmem nemovité věci. Zde se podle § 21 odst. 4 písm. c) ZDPH považuje služba za poskytnutou dnem zjištění skutečné částky.

Příklad

Pronajímatel pan Novák, plátce DPH, pronajímá část své nemovitosti sloužící jako sklad nájemci. Přefakturovává mu část spotřebované elektrické energie. Dodavatel energie provedl odečet z elektroměru 20. ledna a doklad s vyúčtováním zaslal panu Novákovi 3. února.

Pro pana Nováka je DUZP pro přefakturaci nájemci 3. února, kdy se dozvěděl skutečnou částku za spotřebovanou elektrickou energii.

U přefakturovávaných služeb se uplatní ve většině případů na výstupu sazba DPH, kterou na dokladu uvedl dodavatel služby. Jsou ale výjimky, které vyplývají ze ZDPH. Tyto výjimky se týkají zejména osvobozených plnění. Například poštovní služby. Pokud bude plátce přeúčtovávat samostatně nakoupenou poštovní službu, tak na výstupu musí uplatnit základní sazbu daně, přestože od poskytovatele poštovní služby obdržel doklad bez DPH jako osvobozené plnění. Důvodem je skutečnost, že osvobozené od daně jsou poštovní služby poskytované držitelem licence.

Je nutné si ale také uvědomit, že některé fakturované služby nemohou spadat pod režim přefakturace. Jedná se o služby vedlejší, které jsou součástí služby hlavní. Podle § 36 odst. 3 a 4 ZDPH totiž základ daně obsahuje mimo jiné vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění a při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou. Za vedlejší výdaje se pak pro účely základu daně považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize.

Zákon o DPH jinak blíže neupravuje, jak posuzovat služby hlavní a vedlejší (hlavní a vedlejší plnění). Určitý pohled na tuto problematiku nám může dát judikatura, zejména Evropského soudního dvora, která by měla být závazná pro všechny členské státy EU.

Z judikatury obecně vyplývá, že při poskytnutí více služeb je třeba posoudit věcnou a ekonomickou stránku věci, zda je některá hlavní a jiné vedlejší, nebo jde o několik samostatných služeb. Není také možné čistě účelově z důvodu dosažení nižší sazby daně, případně pro osvobození od daně, rozčleňovat jedno samostatné ucelené plnění na několik účelově nesamostatných plnění. Vždy je nutno vycházet a respektovat ekonomickou podstatu poskytovaných plnění.

Rozhodnutí C-349/96 Card Protection Plan:

• Aby bylo možné určit, zda se jedná z pohledu DPH o jedno plnění skládající se z několika služeb (hlavní a vedlejší), nebo se jedná o více samostatných plnění, musí se vycházet:
  • z čl. 2 odst. 1 šesté směrnice, podle které by mělo být každé poskytnutí služby považováno za oddělené a nezávislé, ale zároveň
  • z ekonomické podstaty služby, kdy ekonomicky se jedná o jednu službu, která nesmí být uměle a záměrně rozdělena na více samostatných služeb, aby nedošlo k narušení systému DPH.
• O jednu službu se jedná zejména v případech, kdy se má za to, že jedno nebo více dílčích plnění tvoří hlavní službu, zatímco jedno nebo více plnění je naopak považováno za doplňkové služby, které sdílejí daňový osud hlavní služby. Služba musí být považována za doplňkovou vůči službě hlavní, jestliže neznamená pro zákazníka cíl sama o sobě, ale znamená kvalitnější využití služby hlavní.

Související česká judikatura

Rozhodnutí 2 Afs 345/2016-34

Právní věta: V případě havarijního pojištění pronajímaného závodního vozidla se jedná o vedlejší výdaj spojený s nájmem podle § 36 odst. 3 písm. e) a odst. 4 ZDPH, který musí být zdaněn DPH jako hlavní plnění. Nájem vozidla je hlavní službou a jeho havarijní pojištění službou vedlejší; tato dílčí plnění pak tvoří jediné plnění pro účely DPH.

Rozhodnutí 8 Afs 265/2017-55

Právní věta: Ubytovací a stravovací služby poskytované v souvislosti s ambulantní zdravotní péčí nelze považovat za služby úzce související s poskytovanou zdravotní službou podle § 51 odst. 1 písm. g) a § 58 odst. 1 ZDPH, ve spojení s čl. 132 odst. 1 písm. b) a písm. c) směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty.

Článek byl připravený ve spolupráci se společností BS daně s.r.o.