Minule jsme se zabývali tématem vstupů s nárokem na odpočet v poměrné výši, ve třetím díle se zaměříme na odpočet v krácené výši dle § 76 zákona o DPH (dále jen „ZDPH“). Zde jsou přijatá plnění použitá celá v rámci ekonomické činnosti, ale u části je nárok na odpočet a u další části nárok na odpočet není, neboť jsou použita v souvislosti s osvobozenými plněními bez nároku na odpočet.

Oproti uplatnění odpočtu v poměrné výši, kde část zdanitelných plnění je použita mimo ekonomickou činnost, jsou u uplatnění odpočtu ve zkrácené výši všechna plnění použita v rámci ekonomické činnosti, ale část zdanitelných plnění je osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně. Jak již bylo uvedeno v prvním díle, jedná se o plnění uvedená v § 51 ZDPH a také plnění typu reprezentace a taková, která definuje zákon o daních z příjmů jako daňově neuznatelné náklady.

Také v tomto případě je velmi důležité provádět důkladnou klasifikaci vstupů a důsledně je rozdělovat na skupiny:

• vstupy s plným nárokem na odpočet daně na vstupu,
• vstupy bez nároku na odpočet daně na vstupu,
• vstupy s částečným nárokem daně na vstupu.

Můžeme si uvést jednoduchý příklad.

Příklad 1

Pan Novák, plátce daně, v rámci své ekonomické činnosti pronajímá nemovitost, která má dvě podlaží. V prvním podlaží jsou nebytové prostory, které jsou pronajaty plátci daně. Pan Novák na základě § 56a odst. 3 ZDPH uplatňuje u nájmu nebytových prostor daň na výstupu. Ve druhém podlaží jsou byty, u kterých je pronájem na základě § 56a ZDPH osvobozen od daně bez nároku na odpočet DPH na vstupu. V nemovitosti jsou také společné prostory, jako například schodiště.

Pokud pan Novák objedná opravu v prvním podlaží v nebytových prostorech, pak z daňového dokladu na tuto opravu si může uplatnit daň na vstupu v plné výši. Pokud bude mít daňový doklad na opravu bytů v druhém podlaží, pak nemá žádný nárok uplatnění daně na vstupu a jestliže dostane daňový doklad na opravu schodiště, pak bude mít z daňového dokladu nárok na odpočet daně pouze ve zkrácené výši.

Jen pro upřesnění bych upozornil, že do skupiny vstupů s kráceným nárokem na odpočet DPH budou spadat všechny „režijní“ vstupy – telefony (mohu volat jak nájemníkům bytů, tak nebytových prostor), tiskárny, tonery, papír, auto atd. Jak tedy uplatňovat při uplatnění odpočtu ve zkrácené výši?

Podmínky uplatnění a způsob výpočtu odpočtu daně nalezneme v § 76 ZDPH: 

• § 76 odst. 2 ZDPH – příslušná výše kráceného odpočtu se stanoví jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši, a koeficientu,
• § 76 odst. 3 ZDPH – koeficient se stanoví jako: [uskutečněná plnění dle § 72 odst. 1 (plný nárok na odpočet)] / [uskutečněná plnění dle § 72 odst. 1 (plný nárok na odpočet) + plnění osvobozená bez nároku na odpočet]
  • do výpočtu koeficientu se započítávají základy daně nebo hodnoty uskutečněných plnění, včetně přijatých úplat, pokud vznikla povinnost přiznat daň nebo plnění,
  • vypočtený koeficient se zaokrouhluje na celé procento nahoru,
• § 76 odst. 4 ZDPH – do výpočtu koeficientu se nezapočítávají:
  • dodání nebo poskytnutí dlouhodobého majetku,
  • poskytnutí finančních služeb, dodání nemovité věci a nájem nemovité věci, a to pouze za předpokladu, že se jedná o doplňkovou činnost, uskutečňovanou příležitostně. Co se rozumí příležitostnou doplňkovou činností, není v zákoně definováno. Problematikou se zabýval koordinační výbor KV 130/31.05.06, kde zástupci Ministerstva financí konstatovali: „Při posuzování kritérií, zda danou činnost lze klasifikovat jako vedlejší, je nezbytné postupovat případ od případu. Za příležitostnou nebo vedlejší činnost plátce ve smyslu § 76 odst. 3 písm. b) a c) zákona o DPH nelze považovat činnosti, které představují přímé, trvalé a nezbytné rozšíření uskutečňovaných plnění. Za vedlejší činnost lze pak považovat pouze takovou činnost, která vyžaduje jen velmi omezené využívání majetku plátce nebo služeb, které jsou předmětem daně.“,
  • vytvoření dlouhodobého majetku vlastní činností,
• § 76 odst. 5 ZDPH – je-li vypočtený koeficient roven nebo vyšší než 95 %, považuje se za roven 100 %,
• § 76 odst. 6 ZDPH – v průběhu kalendářního roku se v jednotlivých zdaňovacích obdobích použije ke krácení odpočtu tzv. zálohový koeficient. Používá se vypořádací koeficient z předchozího roku. Pokud takový koeficient nebyl (pokud například plátce s krácením začíná), určí si plátce „zálohový“ koeficient na základě kvalifikovaného odhadu. V případě, že po skončení kalendářního roku není za některá zdaňovací období tohoto skončeného roku vyměřená daň (pak nejsou známé konečné údaje pro vypořádání odpočtu), použije se ve zdaňovacích obdobích následujícího roku dosavadní zálohový koeficient. Ve chvíli, kdy dojde k pravomocnému vyměření daně za předchozí rok a hodnota zálohového koeficientu se liší, pak se nová hodnota zálohového koeficientu použije od zdaňovacího období následujícího po dni nabytí právní moci příslušného platebního výměru. Neopravují se tedy předchozí období,
• § 76 odst. 7 ZDPH – po uplynutí kalendářního roku se provádí vypořádání nároku na odpočet daně. Vypořádání se vypočte jako rozdíl mezi vypočteným nárokem na odpočet daně u krácených plnění z údajů za celý kalendářní rok a součtem uplatněných nároků na odpočet daně u krácených plnění v jednotlivých zdaňovacích obdobích zahrnovaných do vypořádání. Vypočtený nárok na odpočet daně u krácených plnění je součtem daně na vstupu za tato krácená plnění za celé vypořádávané období vynásobený koeficientem, který je vypočten z údajů o uskutečněných plněních za celé vypořádávané období,
• § 76 odst. 8 ZDPH – toto ustanovení řeší vypořádání nároku na odpočet v případě zrušení registrace k DPH. Postupuje se obdobně jako v předchozím odstavci s tím rozdílem, že se vypořádává období od 1. ledna kalendářního roku do dne zrušení registrace,
• § 76 odst. 9 ZDPH – dojde-li po vypořádání odpočtu daně k opravě uskutečněných plnění za některé ze zdaňovacích období již vypořádaného roku, výše nároku na odpočet daně v krácené výši se přepočte novým vypořádacím koeficientem vypočteným z údajů za celé vypořádávané období s promítnutím všech oprav,
• § 76 odst. 10 ZDPH – v případě, že je pořizován dlouhodobý majetek v průběhu několika kalendářních roků, provede se ve vypořádání za kalendářní rok, ve kterém byl dlouhodobý majetek pořízen, zohlednění rozdílů vypořádacích koeficientů za jednotlivé předchozí roky. Ustanovení slouží k dorovnání možného rozdílu vyplývajícího z rozdílných koeficientů v předchozích letech pořizování. Dalším důvodem je určení jedné základny pro případné další úpravy odpočtu vyplývající ze změn použití dlouhodobého majetku dle § 78 ZDPH. Ustanovení se netýká dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností. Zde je nárok na odpočet daně v plné výši dle § 72 odst. 2 písm. c) ZDPH. Zároveň ale dochází u tohoto majetku k odvodu daně na výstupu dle § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH, pokud je majetek použit i k účelům, které nezakládají nárok na odpočet daně na vstupu. Odvod DPH se provede při uvedení tohoto majetku do stavu způsobilého k užívání.

Příklad 2

Tab. 1: Dlouhodobý majetek, pořízení nemovitosti v letech 2019 až 2021, zařazení 2021
 

Tab. 2: Dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností, pořízení nemovitosti v letech 2019 až 2021, zařazení 2021
 

Článek byl připravený ve spolupráci se společností BS daně s.r.o.

Související články:
Odpočet DPH a korekční mechanismy – 1. část
Odpočet DPH a korekční mechanismy – 2. část
Odpočet DPH a korekční mechanismy – 4. část
Odpočet DPH a korekční mechanismy – 5. část