Daňové předpisy se velmi často mění; zákon o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“) v jeho třinácti letech postihlo již 48 novel.

Nejde ovšem jen o počet, ale hlavně o rozsah a závažnost úprav, logicky má zcela jinou váhu pouhé tzv. legislativně-technické zpřesnění, oproti věcné změně zasahující do letitých pravidel. Specifikem DPH je, že jde o „unijní daň“, jejíž hlavní jednotící parametry byly „upečeny v Bruselu“, takže naši zákonodárci mají jen malý prostor pro realizaci vlastních nápadů.

Navíc se jedná o velkou daň, která je hlavním živitelem veřejných rozpočtů. Pro přehlednost si připomeneme i nedávné změny ZDPH v následujícím členění:

• dvě novely ZDPH účinné od 1. 1. 2017,
• tři novely ZDPH účinné během roku 2017,
• dvě novely ZDPH účinné od 1. 1. 2018,
• hlavní novinky ZDPH od léta 2017.

Dvě novely ZDPH účinné od 1. 1. 2017

Od 1. ledna 2017 nabyly účinnosti dvě drobounké nepřímé novely ZDPH, které jen pasivně reagovaly na definitivní ukončení II. důchodového pilíře a nahrazení loterijního zákona zákonem o hazardních hrách.

První novela ZDPH 2017

Zákon č. 377/2015 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o ukončení důchodového spoření, ve znění zákona č. 299/2016 Sb., mění 27 zákonů. ZDPH se týkaly dva body.

Účinnosti nabyla (jen ohledně změn ZDPH) 1. ledna 2017.

Tzv. II. penzijní pilíř trval jen od roku 2013 do roku 2015. Ovšem zrušit systém důchodové spoření nebylo možno ze dne na den, dělo se tak postupně v souladu se zákonem č. 376/2015 Sb. o jeho ukončení, přičemž definitivní tečka nastala 1. 1. 2018 zrušením zákona č. 426/2011 Sb., o důchodovém spoření.

Proto byla odsunuta i účinnost právní úpravy vypouštějící subjekty poskytující důchodové spoření až na 1. 1. 2017. Konkrétně došlo k vypuštění „poskytování důchodového spoření“ a také jeho zprostředkování z výčtu penzijních činností, které jsou od DPH osvobozeny bez nároku na odpočet daně v rámci § 54a ZDPH.

Druhá novela ZDPH 2017

Zákon č. 188/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o hazardních hrách a zákona o dani z hazardních her, mění 19 zákonů. ZDPH se týkaly dva body.

Účinnosti nabyla (jen ohledně změn ZDPH) 1. ledna 2017.

Na poli DPH došlo v návaznosti na novou terminologii zákona č. 186/2016 Sb., o hazardních hrách jen k legislativně-technickému nahrazení přežitého pojmu „provozování loterií a jiných podobných her“ jeho nástupcem „provozováním hazardních her“.

A to v § 60 ZDPH, kde je tato činnost vymezena jako osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a také v soupise těchto osvobozených plnění v § 51 dtto. Věcně se nic nemění, přičemž i nadále se osvobození týká pouze samotného provozování hazardních her, a nikoli služeb souvisejících s jejich provozováním zajišťovaných pro provozovatele jinými osobami.

Tři novely ZDPH účinné během roku 2017

V roce 2017 se přijaly tři novely ZDPH, které nabyly účinnosti již během tohoto roku. První o pět procentních bodů snížila sazbu daně u tištěných knih, novin a časopisů, což bylo spíše nostalgickou vzpomínkou na minulé století, nežli smysluplným ekonomickým rozhodnutím.

Druhou novelu „napsali“ ústavní soudci, kteří zmírnili již přehnané autoritářství finanční správy ohledně kontrolních hlášení plátců DPH.

Zcela dominantní byla třetí velmi obsáhlá novela, na kterou se přehledně zaměříme v dalším textu shrnujícím novinky léta 2017.

Třetí novela ZDPH 2017

Zákon č. 33/2017 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, mění jeden zákon. ZDPH se týkají dva body.

Účinnosti nabyla 1. března 2017.

Noviny a časopisy se přeřadily z první snížené sazby daně 15 % do druhé snížené sazby daně 10 %. A to s cílem podpořit prodejnost těchto zřejmě nezadržitelně upadajících papírových médií. Pro tyto účely ZDPH nově definuje noviny coby deníky a periodické tiskoviny vydávané nejméně dvakrát ročně.

Čtvrtá novela ZDPH 2017

Nález Ústavního soudu č. 40/2017 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, mění jeden zákon. ZDPH se týkají dva body.

Účinnosti nabyla 15. února 2017.

Podnětem byl návrh skupiny senátorů na zrušení § 101c až § 101i upravujících kontrolní hlášení. Tak velký zásah do zákona ústavní soudci odmítli a zrušili jen dvě ustanovení.

Zaprvé, že se elektronická výzva k podání kontrolního hlášení považuje za doručenou již jejím odeslání.

A zadruhé, s odkladem do 31. 12. 2017, příliš obecné vymezení údajů uváděných v tomto hlášení, které si tak mohl volně určit správce daně.

Pátá novela ZDPH 2017

Zákon č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní, mění sedm zákonů. ZDPH se týká 134 bodů.

Účinnosti nabyla 1. července 2017 (použitelnost některých ustanovení upravuje sedm přechodných ustanovení).

Této velké daňové novele se blíže věnujeme v další části článku, přičemž naprostá většina změn DPH se použije počínaje zdaňovacím obdobím červenec 2017, resp. třetím čtvrtletím roku 2017.

Přes značný počet dílčích změn mezi nimi ale kupodivu nenajdeme nějakou zásadní novinku, která by se týkala běžné činnosti většiny plátců. Z obecného nadhledu bohužel novela přináší hlavně přísnější regulaci.

Dvě novely ZDPH účinné od 1. 1. 2018

1. ledna 2018 nabyly účinnosti dvě malé novely ZDPH, které měly být původně nepřímé, tedy převážně legislativně-technické, aby terminologicky odpovídaly aktuálním úpravám stavebního zákona a také zákona o platebním styku.

Nečekaně ale muselo Ministerstvo financí reagovat na výše zmíněný zásah Ústavního soudu do právní úpravy kontrolních hlášení, k čemuž byla „zneužita“ v daném čase otevřená druhá ze zmíněných novel.

První novela ZDPH 2018

Zákon č. 225/2017 Sb., kterým se mění zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon), ve znění pozdějších předpsiů, a další související zákony, mění 45 zákonů. ZDPH se týkají dva body.

Účinnosti nabyla 1. ledna 2018.

Jde o dvě legislativně-technické úpravy ve vazbě na změny stavebního zákona týkající se osvobození dodání nemovité věci od DPH bez nároku na odpočet daně po pěti letech podle § 56 ZDPH.

První reaguje na zavedení tzv. společného povolení, kterým se stavba umisťuje a povoluje, a druhá se týká kolaudování staveb – nově budou stavby kolaudovány kolaudačním souhlasem, popřípadě kolaudačním rozhodnutím.

Druhá novela ZDPH 2018

Zákon č. 371/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o platebním styku, mění osm zákonů. ZDPH se týkají dva body.

Účinnosti nabyla 13. ledna 2018, jeden bod (týká se DPH) již 1. ledna 2018.

V návaznosti na nový zákon o platebním styku dochází ke sladění pojmů v ZDPH u osvobozené finanční činnosti v § 54 – z „platebního styku a zúčtování“ – na „platební služby a vydávání elektronických peněz“.

Výše uvedený Nález Ústavního soudu č. 40/2017 Sb. s koncem roku 2017 zrušil příliš obecné vymezení údajů uváděných v kontrolním hlášení, které si mohl volně určovat správce daně.

Proto se od 1. 1. 2018 do § 101d ZDPH doplňuje typové upřesnění požadovaných údajů: identifikační a kontaktní údaje plátce a také jeho odběratele nebo dodavatele, dále údaje týkající se plnění, úplat a nároku na odpočet daně.

Hlavní novinky ZDPH od léta 2017

Jak jsme uvedli, zákon č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní (pátá novela ZDPH 2017) – dále jen „Novela“ – nabyla účinnosti 1. 7. 2017. Proto se naprostá většina změn začala uplatňovat již od zdaňovacího období – červenec, resp. třetí čtvrtletí – roku 2017.

Ve spíše jen výjimečných případech nastavují použitelnost nové právní úpravy přechodná ustanovení. Ze 134 změnových bodů této letní Novely 2017 stručně zmíníme pouze část novinek, které mají pro většinu běžných plátců DPH v praxi nejdůležitější význam.

Hlava I – Obecná ustanovení

§ 4 – Vymezení základních pojmů

V souladu s judikaturou Soudního dvora EU bylo zpřesněno vymezení obchodního majetku, nestačí, že daná věc (např. běžný oděv) slouží pro ekonomickou činnost, ale musí být danou osobou také určena k tomuto účelu.

Hmotný majetek a pozemek přenechaný k užití smlouvou o finančním leasingu se považuje za dlouhodobý majetek uživatele. Což má vliv zejména na případnou úpravu odpočtu daně z důvodu změny použití majetku.

§ 4a – Obrat

Napříč celým zákonem o DPH se ruší specifická úprava pro společnost bez právní osobnosti – dřívější sdružení bez právní subjektivity.

Dosud se do obratu společníka (účastníka) zahrnoval obrat z jeho individuální činnosti a také dosahovaný celou společností (sdružením).

Nově si každý společník sleduje obrat pro DPH jen sám za sebe. Podle přechodného ustanovení lze „postaru“ postupovat do konce roku 2018 – což lze doporučit. Nová právní úprava DPH u společnosti (sdružení) je totiž poněkud zmatená a nejednoznačná a jistě dozná změn.

Hlava II – Uplatňování daně

§ 10 – Místo plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci

Jde o službu, která má dostatečnou přímou souvislost s danou nemovitou věcí podle článku 31a prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011. Přesněji, když služba:

• vyplývá z nemovitosti, která tvoří její konstitutivní prvek a je pro poskytnutou službu hlavní a zásadní, nebo
• je poskytována přímo na nemovitosti anebo je na ni zaměřena a jejím cílem je její právní nebo fyzická změna.

Načež unijní předpis uvádí řadu příkladů služeb vztahujících se k nemovité věci (např. bezpečnostní služby, práce stavební, demoliční a zemědělské) i takových, které se k ní nevztahují (např. skladování věcí bez výlučného místa používání příjemcem, reklamní služby).

§ 20a – Vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby

Je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň již z přijaté částky. To ale neplatí, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě, tj. není-li známo dané zboží/služba, sazba daně a místo plnění.

Jde o to, že DPH podléhá a priori dodání zboží nebo poskytnutí služby, nikoli platbě provedené jako jejich protiplnění. V praxi se upřesněná metodika týká hlavně poukazů, voucherů, odběrních kupónů a předplaceného zboží a služeb. Výkladovou pomůcku s příklady vydala Finanční správa.

§ 21 – Uskutečnění zdanitelného plnění při dodání zboží a poskytnutí služby

Při dodání zboží se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné (až na výjimky) dnem dodání podle § 13 odst. 1, tj. převedením práva nakládat se zbožím jako vlastník. Ať už jde o prodej osobě povinné k dani nebo občanovi.

Byla vypuštěna speciální úprava tzv. opakovaných plnění; nově platí, že je-li poskytováno zdanitelné plnění v tuzemsku déle než dvanáct měsíců, považuje se za uskutečněné nejpozději 31. 12. každého roku následujícího po roce započetí poskytování tohoto plnění (nevztahuje se na dodání energií, vody a telekomunikační služby).

§ 66 – Osvobození od daně při vývozu zboží

Při dodání zboží do třetí země se za den uskutečnění plnění považuje den výstupu zboží z Evropské unie, který již nově není nutno potvrzovat celním úřadem. Prokázat výstup zboží z EU lze rozhodnutím celního úřadu, nebo jinými důkazními prostředky při ústním celním prohlášení (např. dodací list, faktura, doklad o přepravě).

Novela ale nereaguje na rozsudek Soudního dvora EU č. C288/16 z léta 2017, dle něhož se osvobození služeb souvisejících s dovozem a vývozem vztahuje pouze na služby poskytované přímo příjemci či odesílateli zboží (nikoli např. jejich přepravci). Právní úpravu zde zatím supluje metodika Finanční správy ČR ze dne 2. 1. 2018.

§ 74 – Oprava odpočtu daně

Je-li provedena oprava základu daně a výše daně snižující uplatněný odpočet daně, musí příjemce plnění provést opravu odpočtu daně, a to za období, v němž se o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.

Opravu odpočtu daně provede plátce také, když uplatnil odpočet daně z úplaty (zálohy) před zdanitelným plněním, pokud se dané plnění neuskutečnilo a úplata nebyla vrácena, ani použita na úhradu jiného plnění.

§ 75 – Způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši

Pečlivěji se rozlišují plnění s ohledem na to, jsou-li předmětem DPH, versus plnění v rámci ekonomické činnosti plátce a mimo ni.

Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění v rámci své ekonomické činnosti jak pro účely činností, které jsou předmětem daně, tak i pro ty, které předmětem daně nejsou, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro činnosti, které jsou předmětem daně – podle ekonomicky zdůvodnitelného kritéria.

Obdobně v případě přijatého zdanitelného plnění určeného k uskutečňování činností, které jsou předmětem daně, které plátce použije zčásti rovněž pro účely činností, které předmětem daně nejsou.

§ 77 – Vyrovnání odpočtu daně

Původní odpočet daně uplatněný u obchodního majetku – kromě dlouhodobého – před jeho použitím podléhá vyrovnání, nově také došlo-li k jeho zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny.

§ 78 až § 78e – Úprava odpočtu daně

Pokud u dlouhodobého majetku dojde do pěti nebo deseti let (u nemovitých věcí) ke změně v rozsahu jeho použití, tak se za stanovených podmínek provádí jednorázová úprava dříve uplatněného (nebo neuplatněného) odpočtu daně.

Doposud se tak činilo až v přiznání za prosinec, resp. čtvrté čtvrtletí, nově již za aktuální zdaňovací období.

U dlouhodobého majetku se provede jednorázová úprava odpočtu daně nově rovněž, pokud ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně dojde k jeho zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny. Nejedná se proto tedy o tzv. použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností podléhající DPH na výstupu.

Hlava IV – Režim přenesení daňové povinnosti (§ 92a až § 92i)

Při zdanitelném dodání nemovité věci prodávané dlužníkem z rozhodnutí soudu v řízení o nuceném prodeji plátci se použije režim přenesení daňové povinnosti – DPH přizná nabyvatel, a ne a priori problémový dlužník.

Při poskytnutí pracovníků pro stavební nebo montážní práce plátci se nově použije režim přenesení daňové povinnosti. Což mohou za úplatu legálně v ČR provádět jen agentury práce s povolením Úřadu práce, ale režim DPH platí obecně. Netýká se však dočasného přidělení zaměstnance k jinému zaměstnavateli, není totiž úplatné.

Režim přenesení daňové povinnosti se použije při poskytnutí zdanitelného plnění plátci, jde-li o dodání zboží poskytovaného jako záruka při realizaci této záruky. Prakticky řečeno jde například o situaci, kdy příjemce záruky (např. banka) záruku poskytnutou ručitelem (typicky problémový dlužník banky) prodá třetí straně.

Režim přenesení daňové povinnosti se použije při poskytnutí zdanitelného plnění plátci, pokud jde o dodání zboží po postoupení výhrady vlastnictví nabyvateli a výkon tohoto práva nabyvatelem. Prodávající nejprve prodá zboží kupujícímu tzv. s výhradou vlastnictví – čímž pro účely DPH dojde k dodání zboží.

Před splacením kupní ceny prodávající postoupí právo na realizace této výhrady vlastnictví novému věřiteli, který odstoupí od kupní smlouvy, a kupující je povinen novému věřiteli vrátit „nekoupené“ zboží – čímž dojde k dodáním zboží.

Hlava V – Správa daně v tuzemsku

§ 104 – Nesprávné uvedení daně za jiné zdaňovací období

Časové pochybení plátce – dřívější/opožděné přiznání daně či nárokování odpočtu daně – se pro snazší správu DPH neřeší dodatečným vyměřením daně, pouze se případně uplatní sankční úrok z prodlení.

Tak se nepostupuje a daň se standardně doměří, pokud mělo časové pochybení vliv na koeficient pro výpočet odpočtu daně jen v poměrné výši nebo v krácené výši anebo probíhá postup k odstranění pochybností nebo daňová kontrola.

§ 106aa – Nespolehlivá osoba

Nechtěný status „nespolehlivého plátce“ má za následek, že odběratelé ručí za jeho DPH. Čemuž „nespolehliví“ plátci čelili krátkodobým zrušením registrace k DPH, načež se stali opět „spolehlivým“ plátcem, což už nepůjde.

Poruší-li neplátce závažným způsobem povinnosti vztahující se ke správě DPH, rozhodne správce daně, že je nespolehlivou osobou. Stane-li se pak nespolehlivá osoba plátcem, půjde automaticky o nespolehlivého plátce. A naopak zrušením registrace k DPH se z nespolehlivého plátce stává nespolehlivá osoba.

§ 109 – Ručení příjemce zdanitelného plnění

Příjemce zdanitelného plnění ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění nově také, když je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti virtuální měnou. Například Bitcoin, obecně elektronicky uchovávaná jednotka i bez emitenta, která není peněžním prostředkem, ale je přijímána jako platba za zboží nebo služby i jinou osobou.