V podnikatelské praxi se poměrně často stává, že se majetek někam ztratí, nenajde anebo jej někdo ukradne. Například stavební firma v pátek zamontuje do budovaného domečku okna a v pondělí tam již nejsou a chybí třeba také měděné střešní okapy a ubylo i pár balíků dlaždiček apod.

Tato rizika vám asi žádná pojišťovna nepojistí, zvláště pokud prostor není oplocen, trvale střežen lidmi ani kamerami, takže na pojistné plnění nelze pomýšlet, vypátrat pachatele se podaří jen zázrakem. Máme tak rázem nedoloženou škodu na firemním majetku představující tzv. manko, kdy účetní stav je vyšší než skutečný. Účetně to lehce napravíme zreálněním (snížením) zaúčtovaného stavu kupříkladu na MD 549/D 112 (12X, 132, 58X), co si ale počít s těmi daněmi?

S daněmi je to vždycky horší, protože kromě ekonomických faktorů, které jsou stěžejní pro účetnictví, je nutno zajistit, pokud možno, daňovou spravedlnost a zároveň znesnadnit daňové podvody. Co se týče daní z příjmů, tak lze škody na majetku uznat zejména ve třech případech:

1. vznikly v důsledku živelní pohromy,
2. jsou způsobeny podle potvrzení policie neznámým pachatelem a
3. do výše náhrady škody od pojišťovny.

Jak posoudit uplatněný odpočet DPH na vstupu ze ztraceného majetku? Na straně jedné můžeme soucítit s poškozenou firmou, která přišla o majetek cizím zaviněním, a nebudeme ji nutit „vracet“ DPH.

Ovšem Finanční správě je bližší opačný názor, že podnikatel vlastně neprokázal, co se skutečně s tím stavebním a jiným materiálem (věcí) stalo, naopak je jisté, že už nebude součástí nějakého jeho zdanitelného výstupu, takže nebude naplněn původní předpoklad, že se promítne do DPH na výstupu.

Než si povíme, jak je to správně, musíme si alespoň stručně osvěžit tři korekční mechanismy DPH reagující na dodatečnou změnu uplatněného nároku na odpočet daně:

• Vyrovnání odpočtu daně,
• Úpravu odpočtu daně a
• Fiktivní uskutečněné zdanitelné plnění.

Tři korekční mechanismy DPH

Stěžejní vlastností daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) je neutralita vůči registrovaným plátcům DPH. Tato je zajišťována zejména možností odpočtu daně na vstupu uplatněné dodavateli (jde-li rovněž o plátce) nebo přímo dotyčným plátcem v roli odběratele (podléhá-li plnění režimu přenesení daňové povinnosti). Díky odpočtu daně je tak naplněn účel DPH, a to zdanění v důsledku jen přidané (cenové) hodnoty dotyčným plátcem.

Ovšem nárok na odpočet daně není automatický již z pouhého titulu plátcovství, nýbrž je podmíněn řadou skutečností. Především účelem využití přijatého zdanitelného plnění dle § 72 až § 76 zákona o DPH (dále jen „ZDPH“). Pokud přijaté zdanitelné plnění plátce použije:

• Jen pro uskutečňování svých „nárokových plnění“ – má nárok na odpočet daně v plné výši. Takováto plnění uvádí § 72 odst. 1 ZDPH a v praxi jde hlavně o vlastní zdanitelná plnění uskutečněná daným plátcem.
• Pouze pro jiné účely, tj. pro „nenároková plnění“, kdy plátce vůbec nemá nárok na odpočet daně. Může jít o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet (např. pronájem bytu) nebo o osobní spotřebu plátce.
• Pro oba typy plnění – pak má nárok na odpočet daně v částečné výši v poměru „nárokových plnění“.

DPH je okamžitou daní, která na rozdíl od účetnictví nečeká na vyskladnění materiálu, ale nárok na odpočet daně je určen již hned při přijetí předmětného vstupu. A když je takto na počátku prokazatelně určen pro „nároková plnění“ dotyčného plátce, může si rovnou uplatnit plný odpočet DPH na vstupu.

Nicméně lehce se může stát a také se v praxi stává, že posléze se původní záměr z objektivních nebo subjektivních důvodů změní a předmětný vstup – přijaté zdanitelné plnění – je nakonec použit (zčásti) pro „nenároková plnění“.

Například plátce koupí cement s úmyslem jeho využití k realizaci své stavební zakázky, ale posléze část materiálu použije k opravě pronajímaného bytu (tedy pro plnění osvobozené od daně) anebo při výstavbě chaty dotyčného plátce.

Je nasnadě, že takto by mohlo lehce docházet ke spekulacím s odpočtem daně, proto DPH pamatuje na případy pozdější změny účelu použití přijatých zdanitelných plnění třemi korekčními mechanismy:

• Pokud jde o tzv. dlouhodobý majetek, u něhož ještě neuplynula testovací lhůta pět (u nemovitých věcí deset) let od pořízení, řeší se změna úpravou odpočtu daně dle § 78 až § 78e ZDPH, což prakticky znamená, že se o daný počet pětin (desetin) zbývajících do konce lhůty upraví v roce změny původně uplatněný odpočet daně.
• Nejde-li o dlouhodobý majetek (dle § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH), pak záleží na tom, jestli daná změna použití:
  • je stále ještě v rámci ekonomické (podnikatelské) činnosti plátce, kdy se u majetku kategorie zásob před jejich použitím ve tříleté lhůtě od pořízení provádí tzv. vyrovnání odpočtu daně dle § 77 ZDPH, kde jde o to, že se ihned při změně použití jednorázově „vrátí“ celý původně uplatněný odpočet daně,
  • anebo je již mimo ekonomickou (podnikatelskou) činnost, kdy se místo korekce odpočtu daně na vstupu takovéto jiné použití obchodního majetku označí za fiktivně úplatné zdanitelné plnění a plátce z něj musí odvést odpovídající DPH na výstupu podle § 13 odst. 4 písm. a) nebo § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH.

Příklad – Uplatnění korekčních mechanismů odpočtu daně u zásob

Pan Novák je měsíční plátce DPH a provozuje řemeslnou živnost ve vlastní dílničce a dále pronajímá byt studentovi (neplátci). V rámci své živnosti plátce uskutečňuje pouze zdanitelná plnění – proto u souvisejících přijatých zdanitelných plnění má plný nárok na odpočet DPH na vstupu.

V přiznání k DPH za únor 2019 proto plátce vykáže mezi svými běžnými uskutečněnými zdanitelnými plněními i to fiktivně úplatné dodání druhé půlky stavebního materiálu, u něhož de facto státu vrátí uplatněných 10 500 Kč DPH formou daně na výstupu z uskutečněných zdanitelných plnění v Česku na řádku 1.

Pokud plátce DPH pořídí majetek dlouhodobé spotřeby, jako třeba výrobní linku, automobil či stavbu, bude jej využívat pro ekonomickou činnost delší čas. Přitom ale v každém roce mohou u plátce být významně jiné podmínky pro nárok na odpočet DPH. Například může dojít ke změně těžiště činnosti ze zdanitelných plnění na plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně nebo naopak.

Pak by ovšem bylo nespravedlivé, aby nárok na odpočet daně při pořízení dlouhodobého majetku byl jednou provždy určen pouze podmínkami roku pořízení. Proto v § 78 až § 78e ZDPH najdeme institut „úprava odpočtu daně“, který slouží právě k takovýmto korekcím původního odpočtu daně.

Změny v rozsahu použití se posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci pětileté, resp. u nemovitých věcí desetileté lhůty pro úpravu odpočtu daně, přičemž se úprava odpočtu provádí vždy až v posledním přiznání každého roku. Pokud by v této lhůtě došlo k dodání zboží (např. k jeho prodeji), provedla by se jednorázová úprava odpočtu daně za roky zbývající do konce pěti (deseti) leté lhůty.

Příklad – Objasnění smyslu úpravy odpočtu daně u dlouhodobého majetku

Pan Pepa je živnostník podnikající ve stavebnictví a měsíční plátce DPH. V září 2017 si koupil kvalitní přenosný počítač za 50 000 Kč + 21 % DPH (10 500 Kč). Protože notebook koupil plně pro potřeby podnikání – kde zatím uskutečňuje pouze zdanitelná plnění, a tedy u všech svých produktů musí uplatnit DPH na výstupu – měl nárok na plný odpočet DPH na vstupu z koupeného počítače. Čehož zajisté rád využil a v přiznání k DPH za září 2017 si nárokoval plný odpočet daně na vstupu 10 500 Kč, která mu tak byla finančním úřadem „vrácena“.

Například v roce 2019 kromě podnikání využije pan Pepa počítač z 50 % i pro svou osobní spotřebu. Pročež bude muset poměrnou třetí pětinu původně uplatněného odpočtu daně na vstupu připadající na tento rok (2 100 Kč) úpravou odpočtu adekvátně snížit rovněž na polovinu. Což plátce realizuje tak, že v přiznání k DPH za prosinec 2019 na korekčním řádku 60 „vrátí“ odpovídající částku ve výši 1 050 Kč s minusovým znaménkem.

Korekce DPH u nedoložených mank a škod

Po stručném přiblížení tří korekčních mechanismů odpočtu DPH se můžeme vrátit k tématu mank a škod.

Do poloviny roku 2017 platilo, že u nedoložených mank a škod obchodního majetku – u kterého plátce nárokoval odpočet daně – se jednalo o jeho použití pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Což se podle § 13 odst. 4 písm. a) spolu s § 13 odst. 5 ZDPH považovalo za fiktivně úplatné dodání zboží a tedy za zdanitelné plnění, u kterého plátce musel přiznat odpovídající DPH na výstupu.

Takže plátce musel např. u chybějícího, respektive odcizeného stavebního materiálu, postupovat tak, jako by jej zloději prodal a standardně odvést DPH na výstupu z tohoto nechtěného fiktivně úplatného dodání zboží. O podivné logice tohoto přístupu se odborně diskutovalo s tím, že přece není splněna podmínka „použití“, které by mělo být vědomým rozhodnutím plátce, bohužel ZDPH si pojem „použití“ definuje účelově po svém.

Vážnějším problémem byl nesoulad s unijní Směrnicí Rady č. 2006/112/ES o společném systému DPH (dále jen „Směrnice EU“), která je pro uplatňování DPH v celé EU určující. Pro tyto případy je totiž předurčen jiný korekční mechanismus, a to formou opravy odpočtu daně, jak vyplývá z článků 184 a 185 Směrnice EU:

Oprava odpočtů daně

Článek 184

„Počáteční odpočet daně se opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok.“

Článek 185

1. „Oprava se provede, zejména pokud se po podání přiznání k dani změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu, například byly-li zrušeny určité koupě nebo byla-li získána určitá snížení ceny.
2. Odchylně od odstavce 1 se oprava neprovádí u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, ani při zničení, ztrátě či krádeži majetku, které byly řádně doloženy nebo potvrzeny, ani při použití prostředků na dárky malé hodnoty a poskytnutí vzorků uvedených v článku 16.

Členské státy však mohou vyžadovat opravu u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, a u krádeží.“

Tato nepřesnost českého ZDPH byla napravena s účinností od 1. 7. 2017 zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní, který přinesl nový důvod relevantní změny použití majetku plátce, kdy je povinen provést výše zmíněné vyrovnání, resp. úpravu původně uplatněného odpočtu DPH na vstupu.

A to v případě nedoložených mank a škod na majetku, u něhož uplatnil odpočet daně. Přesně vyjádřeno:

• „Pro účely vyrovnání odpočtu daně se použitím pro jiné účely rozumí také, když plátce uplatnil původní odpočet daně v plné nebo částečné výši a následně u tohoto majetku došlo ke zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, a to dnem, kdy se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.“
• „Dojde-li u dlouhodobého majetku ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k jeho zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, provede se úprava odpočtu daně jednorázově za zdaňovací období, ve kterém se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.“

Z nové právní úpravy současně také vyplývá, že nedoložená manka a škody ještě nepoužitých zásob a dlouhodobého majetku se již neposuzují jako použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, tj. nevzniká povinnost uplatnit daň na výstupu, ale plátce musí provést vyrovnání, resp. úpravu původně uplatněného odpočtu daně. I nadále naopak platí, že jsou-li zničení, ztráty nebo odcizení obchodního majetku plátcem řádně doloženy, pak původně uplatněný nárok na odpočet daně zůstává beze změny zachován.

Zdůrazněme, že ačkoli to v ZDPH výslovně není uvedeno, tak vyrovnání odpočtu daně dle § 77 se uplatňuje pouze u obchodního majetku před jeho prvním „ekonomickým“ použitím. Proto, když je drobný hmotný majetek vydán ze skladu tzv. do užívání (např. pracovní nářadí, nábytek, mobily, výpočetní technika) a fakticky již tedy byl použitý k ekonomické činnosti plátce, tak ani v případě nedoloženého manka nebo škody vyrovnání odpočtu daně nepodléhá.

Naproti tomu materiál vydaný ze skladu, který je v době zničení, ztráty či odcizení již obsažen v polotovaru či v již hotovém výrobku, avšak tento polotovar nebo hotový výrobek se ještě nevyužily k ekonomické činnosti, tomuto vyrovnání nároku na odpočet daně podléhá.

A povinnost provést úpravu odpočtu daně se týká pouze těch zničení, ztrát a odcizení dlouhodobého majetku, které plátce nemůže důkazními prostředky řádně doložit a od pořízení doposud neuplynulo pět let, resp. u nemovitých věcí deset let.

Podstatné je, že vyrovnání, resp. úprava odpočtu daně se provádí pouze, když došlo ke zničení, ztrátě či odcizení obchodního majetku, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny. Lze předpokládat, že konkrétní obsah tohoto „nedoložení mank a škod“ bude v praxi předmětem neshod mezi plátci a správci daně.

Pro jejich předcházení Finanční správa ČR zveřejnila na svém webu informaci k uplatňování ZDPH při vyrovnání odpočtu daně dle § 77 odst. 2 písm. c) a úpravě odpočtu dle § 78e ZDPH. Prezentuje svůj pohled na věc včetně toho, co považuje za řádné doložení mank a škod (výběr):

• „Řádné doložení zničení, ztráty, odcizení věci lze prokázat posudkem pojišťovny, nebo soudního znalce.
• Pro řádné prokázání zničení obchodního majetku: a) při povodni je nutné doložit potvrzení povodňové komise, b) při požáru je nutné doložit zprávou státního požárního dozoru, resp. vyšetřovatele požáru, c) při vichřici je nutné doložit informacemi o vichřici, které může poskytnout Český hydrometeorologický ústav.
• Při fyzické likvidaci obchodního majetku ve vlastní režii plátce by měl být vyhotoven likvidační protokol.
• Pro řádné prokázání zničení majetku třetí osobou je nezbytné doložit zejména usnesení o odložení věci vydané Policií ČR, usnesení o zahájení trestního stíhání, nebo usnesení o zastavení trestního stíhání.
• U manka do normy přirozeného úbytku není nutné provést vyrovnání, nebo úpravu odpočtu daně. Výše manka do normy přirozeného úbytku ovšem musí být doložena interními předpisy či směrnicemi plátce.
• Pokud plátce předepíše zaměstnanci k úhradě škodu na chybějícím majetku v souladu se zákoníkem práce, pak se má za to, že plátce tímto postupem řádně dokládá předmětnou ztrátu obchodního majetku.
• Plátce řádně dokládá ztrátu majetku, uzavře-li s pojišťovnou pojištění odpovědnosti za škodu za své zaměstnance a nahlásí-li škodu své pojišťovně, která je uhrazena plně nebo částečně (např. při spoluúčasti).
• Pokud plátce i přes snahu vymoci náhradu škody po odpovědné osobě nebo pojišťovně nebude úspěšný, může být posouzeno takovéto formální jednání plátce při řešení ztráty majetku jako účelové (…).“

Příklad – Vyrovnání odpočtu daně u nedoloženého manka zásob

Při fyzické inventuře skladu autoservisu (měsíční plátce DPH) v lednu 2019 nebyl nalezen světlomet v ceně 8 000 Kč + DPH 1 680 Kč, který tam podle účetní evidence měl být (manko). Se skladníkem je sjednána hmotná odpovědnost až u zásob v jednotkové ceně přes 10 000 Kč.

Protože je vypočtená částka vyrovnání odpočtu daně záporná, je plátce povinen jej provést. A to tak, že vypočtenou částku včetně znaménka minus uvede do sloupce „V plné výši“ na řádku 45 v přiznání k DPH za zdaňovací období leden 2019, kdy bylo toto „jiné použití“ odhaleno.

Pro zajímavost dodejme, že hůř jsou na tom podnikatelé v Bulharsku, které totiž využilo výše citované možnosti článku 185 odst. 2 Směrnice EU, a vyžaduje opravu odpočtu daně u krádeží, bez ohledu na to, zda jsou prokázány či doloženy policií apod.

Z této povinnosti vyjímá jen několik málo případů, jako jsou škody kvůli „vyšší moci“. Doufejme, že touto přísnější právní úpravou se neinspiruje česká Finanční správa. Pro zájemce o bližší náhled do problematiky lze doporučit rozsudek Soudního dvora EU ve věci C-550/11 PIGI ze 4. 10. 2012.