Mnoho podnikatelů ještě netuší, jak jim mohou nové zákonné úpravy, které nastaly od 1. 1. 2014, zkomplikovat život. Pojďme se v příspěvku podívat na to, jaké možné problémy mohou nastat v případě, kdy se podnikatel, plátce DPH, rozhodne prodat část svého obchodního majetku – konkrétně pozemek a na něm stojící nedokončenou stavbu.
 
S účinností od 1. 1. 2014 došlo k novelizaci zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů. Součástí tohoto zákonného opatření je i nová úprava ustanovení § 56 a § 56a zákona o DPH, vztahující se k dodání vybraných nemovitých věcí a nájmu vybraných nemovitých věcí.
 
Schválená úprava zde reaguje zejména na změny, které v oblasti nemovitostí přináší nový občanský zákoník (zákon č. 89/2012 Sb.), podle kterého se stavba stává součástí pozemku, na němž stojí, a odpovídá rovněž koncepci směrnice upravující DPH (2006/112/ES), která stanoví stejný daňový režim (osvobození nebo zdanění) při „dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího“.
 
O těchto změnách jsme čtenáře již na Portálu POHODA informovali (více například v článku Nemovitosti a DPH od roku 2014).
 
Vzhledem k tomu, že tato nová úprava dodání a nájmu vybraných nemovitých věcí vyvolala řadu nejasností, rozhodlo se Generální finanční ředitelství (GFŘ) vydat Informaci k uplatňování DPH u dodání a nájmu vybraných nemovitých věcí po 1. 1. 2014 podle ustanovení § 56 a 56a ZDPH.
 
Pojďme si nyní na příkladu fiktivního podnikatele pana Nováka ukázat, jak se na něm nová právní úprava projeví při prodeji jeho majetku.

Stavba nezapsaná v katastru nemovitostí

Pan Novák, fyzická osoba vedoucí účetnictví a plátce DPH, je od roku 2002 podnikatel v oblasti opravárenství aut a provozování silniční motorové dopravy. Jeho živnost se mu dařila, proto se rozhodl, že zakoupí rozsáhlý pozemek a na něm vybuduje moderní areál pro opravu automobilů, konkrétně provozně-správní budovu, opravárenskou halu a skladovou halu.
 
Pan Novák si vytipoval vhodné prostory a zakoupil rozsáhlý pozemek o rozloze 20.000 m² na jednom parcelním čísle. Pozemek koupil od soukromých majitelů výhodně za cenu 1.000.000 Kč. Cena byla tak výhodná také z důvodu, že na pozemku jsou umístěny inženýrské sítě jiných vlastníků, takže pan Novák musel souhlasit s několika věcnými břemeny. Pozemek v témže roce vložil do svého obchodního majetku pro účely podnikání.
 
Na pozemku pan Novák na základě stavebního povolení postupně vybudoval a zkolaudoval správní budovu a opravárenskou halu. Tyto stavby nechal v katastru nemovitostí zapsat na samostatná parcelní čísla (vyčlenil část pozemku z původní parcely). Začal budovat také skladovou halu o ploše 880 m².
 
Samozřejmě vzhledem k tomu, že všechny stavby používal zásadně jen pro účely podnikání, uplatnil si pan Novák při jejich pořízení nárok na odpočet DPH v plné výši. Bohužel, kvůli krizi se panu Novákovi přestalo v podnikání dařit, takže u skladové haly z finančních důvodů již nedokončil podlahy a stavbu nezkolaudoval, tedy ani stavba nebyla zapsána v katastru nemovitostí na samostatném parcelním čísle.

Jak na daňové řešení prodeje?

V roce 2014 pan Novák svoje podnikání zúžil již jen na provozování silniční dopravy a rozhodl se převážnou část pozemku včetně nedokončené haly prodat. Kupující nabídl panu Novákovi velmi zajímavou cenu, a protože pan Novák zjistil, že z hlediska zákona o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb.) je pro něj výhodnější prodávat nemovitosti podle § 10 tohoto zákona, rozhodl se před samotným prodejem vyjmout nedokončenou stavbu a zbývající část původního pozemku z obchodního majetku do soukromého vlastnictví podle ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) a § 13 odst. 5 ZDPH.
 
Pan Novák se tedy začal zajímat o to, zda se bude muset vypořádat s DPH u nedokončené stavby, případně jakým způsobem a v jaké výši.
 
Nejprve se domníval, že se na něj bude vztahovat ustanovení § 78 ZDPH a že bude muset upravit odpočet daně. Když se ale podíval na § 56 téhož zákona a prostudoval si výše uvedenou Informaci GFŘ k § 56, zjistil následující skutečnosti.
 
Podle informace GFŘ, přestože jsou vybrané nemovité věci pro účely osvobození vymezeny v novém § 56 odst. 1 ZDPH ve shodě s pojmoslovím nového občanského zákoníku, ZDPH vychází z implementace směrnic ES a evropského práva. Proto jsou pojmy v oblasti DPH samostatnými bez ohledu na to, jak je vykládá vnitrostátní soukromé právo.
 
To se týká i pojmu stavba, u kterého se bez ohledu na nový občanský zákoník ve smyslu výkladu pro účely DPH stavbou rozumí jakákoli stavba pevně spojená se zemí (pevným základem nebo jinak).
 
Takže pan Novák zjistil, že i nedokončená stavba je z pohledu § 56 ZDPH stavbou. Začal tedy zkoumat, zda není dodání (převod) této stavby osvobozeno od DPH. Zjistil, že vzhledem k tomu, že stavba nebyla dokončena, zkolaudována, ani na ni nebylo vydáno povolení k užívání, není její dodání (převod) z hlediska ustanovení § 56 odst. 3 ZDPH osvobozeno od DPH.
 
Pan Novák se tedy pomalu smiřoval s tím, že v minulosti uplatněnou DPH z rozestavěné nemovitosti bude muset státu nejspíš zase vrátit. Otázku převodu pozemku pan Novák neřešil, neboť se domníval, že převod tohoto pozemku, který byl v katastru nemovitostí zapsán jako orná půda, je osvobozen od daně (podle ustanovení § 56 odst. 2 zákona o DPH, platného do roku 2013).
 
Dále si pan Novák v ZDPH přečetl v § 36 odst. 6, že v případě, kdy dojde k dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) a § 13 odst. 5, je základem daně cena zboží nebo cena obdobného zboží, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a pokud takovou cenu nelze určit, výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
 
Což v případě pana Nováka znamená, že by musel nechat ocenit vyřazované nemovitosti znalcem v oboru oceňování staveb a pozemků.
 
V této fázi pan Novák došel k názoru, že problematika daně z přidané hodnoty spojená s převodem nemovitostí je již nad jeho síly a rozhodl se otázku konzultovat s daňovým poradcem.

Daňový poradce zasahuje

Daňový poradce panu Novákovi vysvětlil, že od 1. 1. 2014 již v zákoně o DPH není uvedena definice tzv. stavebního pozemku. Nově je úprava osvobození převodu pozemku nastavena přímým vymezením, které pozemky jsou při převodu osvobozeny od daně.
 
Podmínky pro osvobození převodu pozemku (nově „dodání vybrané nemovité věci“) jsou přitom v ustanovení § 56 odst. 2 ZDPH od 1. 1. 2014 nastaveny odlišně oproti podmínkám platným do konce roku 2013. Důsledkem toho je fakt, že v řadě případů je převod pozemku, který byl dle zákona o DPH v roce 2013 plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně, po 1. 1. 2014 zdanitelným plněním.
 
Když se daňový poradce zabýval možností, zda by převod pozemku pana Nováka mohl být podle ustanovení § 56 odst. 2 ZDPH od DPH osvobozen, vycházel ze stavebního povolení na stavbu skladové haly a rovněž z informace o pozemku v katastru nemovitostí.
 
Přitom zjistil, že bohužel pozemek pana Nováka nesplňuje podmínky pro osvobození, a to z následujících důvodů:

• na pozemku je zřízena stavba – ve smyslu výkladu pro účely zákona o DPH,
• na pozemek je současně vydáno stavební povolení, na základě kterého může být na něm provedena stavba.

 
Na pozemku se rovněž nacházejí inženýrské sítě (jedná se o sítě cizích vlastníků, na které je sjednáno s panem Novákem věcné břemeno), nicméně daňový poradce panu Novákovi vysvětlil, že samotná existence těchto inženýrských sítí (a to bez ohledu na to, kdo je jejich vlastníkem) nemusí ještě znamenat to, že by převod pozemku nemohl být od DPH osvobozen.
 
Pokud by totiž nebránila osvobození skutečnost, že na pozemku je stavba a je na něj vydáno stavební povolení, byl by pozemek ve smyslu odst. 1 nového § 56 ZDPH vybranou nemovitou věcí a protože je zastavěn a je k němu vydáno i stavební povolení, je jinou vybranou nemovitou věcí než uvedenou v odst. 2 a dodání takových vybraných nemovitých věcí může být osvobozeno od daně dle odst. 3 nového § 56 ZDPH.
 
Podle nového občanského zákoníku se totiž stavba stává součástí pozemku, na němž stojí, což odpovídá rovněž koncepci směrnice upravující DPH (2006/112/ES), která stanoví stejný daňový režim (osvobození nebo zdanění) při „dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího“. Tedy při uplatňování DPH je třeba vycházet z principu nedělitelnosti režimu zdanění stavby a přiléhajícího pozemku.
 
Podle odst. 3 se tedy osvobodí i převod pozemku, pokud na něm stojí stavba splňující podmínky osvobození. Daňový režim pozemku tak bude určen režimem stavby na něm umístěné. Protože se podle výkladu GFŘ také inženýrská síť pro účely osvobození podle odst. 3 považuje za stavbu, je-li splněn časový test, uplatní se při převodu pozemku osvobození od daně.
 
Přičemž inženýrské sítě, které procházejí pozemkem pana Nováka, prokazatelně splňují časový test podle § 56 odst. 3 ZDPH v novém znění od 1. 1. 2014. Délka lhůty, po jejímž uplynutí od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo od data prvního započetí užívání stavby je převod dotčených věcí osvobozen, totiž u těchto sítí vysoce překračuje dobu pěti let.
 
Pan Novák se daňového poradce dotázal, zda tedy podle nových ustanovení zákona o DPH pro něj celá situace znamená, že bude s odkazem na ustanovení § 36 odst. 6 ZDPH muset cenou obvyklou nechat ocenit rozestavěnou stavbu a pozemek pod touto stavbou, tedy 880 m².
 
Daňový poradce ovšem pana Nováka vyvedl z jeho omylu. Vysvětlil mu, že se bohužel podle výkladu GFŘ k § 56 ZDPH se pod pojmem „stavba a pozemek k ní přiléhající“ nemyslí jen samotná část pozemku, na němž stavba přímo fyzicky stojí (tedy půdorysný průmět). V tomto výkladu se pozemkem rozumí pozemek geometricky a polohově určený a zobrazený v katastru nemovitostí a označený takto samostatným parcelním číslem. Přičemž pokud by stavba byla umístěna, byť i jen částečně, na více parcelách, je třeba v zásadě všechny tyto parcely považovat za pozemky, na kterých je zřízena stavba.
 
Vzhledem k tomu, že nedokončená hala stojí na původním zakoupeném pozemku a plocha, na které přímo fyzicky stojí, nemá samostatné parcelní číslo, nezbylo panu Novákovi, než nechat ocenit pro účely převodu podle § 36 odst. 6 ZDPH jednak tuto nedokončenou halu, a jednak celý zbytek pozemku s původním parcelním číslem.
 
Takže nakonec pan Novák musí díky nové právní úpravě zaplatit poměrně vysokou DPH. A to zejména z pozemku, protože na rozdíl od staveb, jejichž hodnota dlouhodobě klesá, u pozemků naopak šly ceny poměrně vysoko nahoru.