V tomto článku se zaměříme na investice do nemovitostí z pohledu zákona o DPH (dále jen „ZDPH“), a to konkrétně na prodej či nákup nemovité věci.

Nejčastěji se nabývá nemovitá věc koupí, darem, leasingem, směnou, vydražením, při realizaci záruky či výstavbou vlastní činností u staveb apod. Při pořízení nemovité věci dle ZDPH je třeba posuzovat daňové dopady s ohledem na pozici dodavatele, způsob nabytí, předmět transakce, datum uskutečnění zdanitelného plnění a na účely použití nemovité věci u nabyvatele.

Dodání nemovité věci

Dle terminologie zákona o DPH se v případě prodeje/koupě nemovité věci jedná o dodání nemovité věci. Dodáním nemovité věci dle § 56 ZDPH se rozumí dodání pozemku či vybrané nemovité věci. Nejprve je potřeba identifikovat osoby uplatňující DPH při dodání nemovitých věcí a předmět DPH v těchto případech.

Při prodeji nemovitých věcí v rámci činností, které nejsou ekonomického charakteru, neuplatňují DPH osoby nepovinné k dani. U osob nepovinných k dani není předmětem DPH nemovitá věc v případě, kdy po celou dobu držby nebyla vložena do obchodního majetku pro účely DPH, nebyla evidována v evidenci pro účely DPH a nebyl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu. Zkrátka v případě, kdy osoba nepovinná k dani držela po celu dobu nemovitou věc pro soukromé, a nikoliv ekonomické účely.

Případné plátcovství DPH je potřeba sledovat pro určení správného zdanění dodání nemovité věci u obou zúčastněných stran (prodávající i kupující). Tato informace by měla být obecně zakotvena v kupní smlouvě (nicméně je doporučováno si existenci plátcovství DPH ověřit přes webovou aplikaci ARES).

Při dodání nemovité věci existuje několik možných režimů DPH, kterými jsou:

• běžné zdanění dodání nemovité věci na výstupu,
• uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti a
• uplatnění osvobození od DPH.

Zdanění dodání nemovité věci na výstupu

Prvním možným režimem je běžné zdanění dodané nemovité věci na výstupu prodávajícím a následné uplatnění nároku na odpočet DPH kupujícím. Jedná se o situace, kdy nejsou splněny podmínky pro uplatnění osvobození od DPH u dodání nemovitých věcí dle § 56 ZDPH.

Uplatnění režimu přenesení daňové povinnosti při dodání nemovité věci

Právě možnost nevyužít osvobození od DPH bez nároku na odpočet daně na vstupu je zakotvena v ustanovení § 56 v odst. 6 ZDPH, které stanovuje, že pokud je prodávající plátcem, může se rozhodnout neuplatnit toto osvobození. Nicméně v tomto případě je potřeba si ohlídat plátcovství DPH na straně kupujícího, protože je-li kupujícím též plátce DPH, může se prodávající rozhodnout uplatnit daň pouze po jeho předchozím souhlasu. Toto obvykle bývá upraveno v rámci kupní smlouvy k vyloučení pochybností (a je vřele doporučováno tento souhlas sjednat písemně).

Je-li nemovitá věc, která splňuje podmínky pro osvobození, dobrovolně zatížena daní prodávajícím plátcem po předchozím souhlasu kupujícího plátce, uplatní se režim přenesení daňové povinnosti na dodání nemovité věci dle § 92d ZDPH. Režim přenesení daňové povinnosti je možné použít i při dodání nemovité věci prodávané dlužníkem z rozhodnutí soudu v řízení o nuceném prodeji plátci.

Důvodem, proč plátce dobrovolně navyšuje prodejní cenu za konkrétní nemovitou věc uplatněním daně na výstupu, i když splňuje podmínky pro osvobození, je skutečnost, že se jedná o osvobození bez nároku na odpočet DPH na vstupu. Plátce, který uplatnil nárok na odpočet (plný či krácený) u přijatých plnění souvisejících s prodávanou nemovitou věcí, je povinen v 10leté lhůtě sledovat rozsah použití dle § 78 a násl. ZDPH.

Pokud by došlo k dodání nemovité věci, které by v této lhůtě bylo osvobozeno od DPH, byla by poměrná část v minulosti nárokované DPH předmětem úpravy odpočtu a vrácení správci daně. Samotný kupující by si pak nemohl u přijatých plnění v rámci této nemovité věci uplatnit žádnou DPH na vstupu dle § 72 ZDPH v případě, kdy by byl plátcem DPH.

Osvobození od DPH u dodání nemovité věci

Jak již bylo zmíněno, ustanovení § 56 ZDPH, které se zabývá osvobozením dodání nemovitých věcí, rozděluje dodání nemovité věci na dodání pozemku a dodání vybraných nemovitých věcí.

U dodání pozemků je možné uplatnit osvobození dle § 56 ZDPH pouze na pozemek, který netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, a pozemek, jež není stavebním pozemkem.

Definici pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, nalezneme v ustanovení § 48 odst. 3 ZDPH. Rozumí se jím pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce, či který je využíván spolu s takovou stavbou. Avšak touto stavbou není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku.

Stavebním pozemkem se dle ustanovení § 56 odst. 2 ZDPH rozumí pozemek, na kterém:
 

Definice zákona říká, že aby nebyl pozemek označen stavebním pozemkem, nesmí se na něm provádět jakékoliv stavební úkony, příprava staveniště, zpevnění příjezdové cesty a jiné. Zároveň je vyžadována absence stavebního povolení či jiného řízení z moci úřední, kterým by mohla být na pozemku vystavěna stavba pevně spojená se zemí. Jsou-li tedy splněny obě podmínky a pozemek zároveň netvoří funkční celek se stavbou a nejedná se o stavební pozemek, může být při dodání pozemku uplatněno osvobození od DPH. Pokud některá z uvedených podmínek splněna není, nelze uplatnit osvobození dle § 56 odst. 1 ZDPH.

Tyto podmínky podporuje informace GFŘ k nemovitým věcem, která zdůrazňuje, že osvobození od daně u dodání pozemku je tedy vázáno na kumulativní podmínky, přičemž jde o:

1. absenci stavby pevně spojené se zemí,
2. absenci správních úkonů či stavebních prací, které se váží ke stavbě pevně spojené se zemí,
3. absenci stavebního povolení, společného povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby pevně spojené se zemí.

U bodu 2. je potřeba upozornit na skutečnost, že správním úkonem ke stavbě pevně spojené se zemí může být i samotná změna územního plánu. Proto je potřeba při prodeji pozemku plátcem ověřit, zda poslední verze platného územního plánu neoznačuje pozemek za stavební. Běžně se tedy stává, že bez jakékoliv součinnosti či aktivní činnosti plátce může být dodání pozemku považováno za stavební pozemek dle zákona o DPH.

Dle definice ZDPH se vybranými nemovitými věcmi rozumí:

• stavba pevně spojená se zemí,
• jednotka,
• inženýrská síť,
• pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí,
• podzemní stavba se samostatným účelovým určením,
• právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí.

Dodání vybraných nemovitých věcí je možné osvobodit pouze při splnění časového testu. Časový test se odvíjí od toho, zda pro nemovitou věc je či není vydán kolaudační souhlas či kolaudační rozhodnutí.

Pro nemovité věci podléhající kolaudaci činí časový test 5 let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo prvního kolaudačního rozhodnutí nebo kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního rozhodnutí po podstatné změně dokončené vybrané nemovité věci. Sleduje se tedy 5letá lhůta od prvního kolaudačního rozhodnutí pro konkrétní dodávanou vybranou nemovitou věc. Je vhodné těmito podklady disponovat a vyžádat si od převodce nemovité věci.

Další možností sledování lhůty je 5 let po kolaudačním souhlasu či rozhodnutí po podstatné změně dokončené vybrané nemovité věci. Informace GFŘ k nemovitým věcem rozvádí, že podstatnou změnou se rozumí taková změna, při které dochází k nástavbě o více než jedno podlaží, nebo přístavbě, kterou dojde k navýšení podlahové plochy stavby nebo jednotky o více než 50 % oproti původní podlahové ploše stavby nebo jednotky před navýšením.

Za podstatnou změnu stavby nebo jednotky je nutné dále považovat přístavbu nebo nástavbu, které nesplňují výše uvedené podmínky, opravy, údržby a jiné stavební úpravy, které podléhají udělení kolaudačního souhlasu nebo ohlášení, a zároveň finanční hodnota takové stavební úpravy dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě musí přesáhnout 50 % zjištěné ceny nebo 50 % směrné hodnoty, lze-li ji stanovit před provedením stavební úpravy nemovité věci.

Informace GFŘ odkazuje na hodnoty a ceny ze zákona č. 340/2013 Sb., zákonné opatření Senátu, o dani z nabytí nemovitých věcí, který byl již zrušen.

Pracovní návrh metodiky k uplatnění DPH u nemovitých věcí GFŘ reaguje na novelu ZDPH s účinností od 1. 1. 2024. Jednou z úprav definice bude i nový přístup k podstatné změně z pohledu zákona o DPH. Hodnotový limit pro tzv. „podstatnou změnu“ stavby (která vede k opětovnému uplatnění DPH při dodání stavby v následujících 5 letech) by měl být snížen ze stávajících 50 % na 30 % zjištěné ceny.

Výše sazby při dodání nemovité věci

První snížená sazba daně (15 %) se uplatní při dodání stavby pro sociální bydlení, včetně pozemku, který s ní tvoří funkční celek. Definici stavby pro sociální bydlení nalezneme v ustanovení § 48 odst. 5 ZDPH. Jedná se například o:

• stavbu bytového domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí, v němž není obytný prostor s podlahovou plochou přesahující 120 m² (kam se nezapočítává plocha balkónu, teras a lodžií, sklepa, garáže apod.),
• stavbu rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí, jehož podlahová plocha nepřesahuje 350 m²,
• obytný prostor pro sociální bydlení,
• dětské domovy pro děti do 3 let věku,
• zařízení pro děti vyžadující okamžitou pomoc a zařízení pro výkon pěstounské péče poskytující péči podle zákona upravujícího sociálně-právní ochranu dětí,
• speciální lůžková zařízení hospicového typu, domovy péče o válečné veterány a další.

Od 1. 1. 2024 vejde v účinnost novela zákona o DPH v rámci konsolidačního balíčku, která mimo jiné mění výši sazby v případě dodání stavby pro sociální bydlení z 15 % na 12 %.

Základní sazba daně (21 %) se pak použije u dodání vybraných nemovitých věcí a pozemků, které nejsou od daně osvobozeny a u kterých nelze uplatnit první sníženou sazbu daně. Zjednodušeně – jde o dodání pozemků vybraných nemovitých věcí, které nejsou stavbami pro sociální bydlení, ani s nimi netvoří funkční celek. Stavební pozemky se zdaňují vždy základní sazbou DPH, a to i v případě, kdy na pozemku bude v budoucnu postavena stavba pro sociální bydlení.

Okamžik zdanění dodání nemovité věci

Na závěr je ještě třeba zmínit, že když nemovitá věc podléhá zdanění, je nutné stanovit správný okamžik, ke kterému bude daň přiznána a odvedena správci daně. Jedná se definičně o pojem datum uskutečnění zdanitelného plnění.

Při dodání nemovité věci se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve.

Závěr

Tento článek je zaměřený primárně na dodání nemovité věci, nicméně protože se jedná opravdu o velmi rozsáhlou oblast, je třeba ještě alespoň zmínit příkladem další podstatné oblasti, kde se projeví vliv dodání nemovitých věcí, jejich držba, opravy a jiné.

Jak bylo naznačeno v úvodu článku, pro správné posouzení DPH při dodání nemovité věci je třeba správně určit, zda osoba prodávající je osobou povinnou k dani z pohledu DPH a zda bude dodáním nemovité věci povinna k registraci k DPH a stane se plátcem, či zda se jedná pouze o výkon vlastnických práv a kupní cena se nebude započítávat do obratu pro povinnou registraci k plátcovství DPH. Na straně kupujícího je potřeba posoudit, zda v případě dodání nemovité věci zatížené DPH má nárok na odpočet DPH v plné, krácené nebo v nulové výši.

Během samotné držby nemovité věci může docházet k významným opravám z pohledu ZDPH, které s sebou nesou významné daňové konsekvence v podobě sledování úpravy odpočtu daně v 10leté lhůtě. Je potřeba sledovat, zda dochází ke stavebním a montážním pracím, protože takové práce spadají do režimu přenesení daňové povinnosti. Rizikové může být i správné posouzení režimu DPH v případě výstavby nemovité věci vlastní činností či dodavatelsky.

Investice do nemovitých věcí se velmi často provádí za účelem jejich nájmu, proto jsou neméně významná i správná posouzení daňových dopadů v případě nájmů nemovité věci. Primárně je třeba posoudit, zda je předmět transakce nájmu od DPH osvobozen, povinně zatížen daní na výstupu nebo zda je možné zvolit režim DPH plátcem dle § 56a ZDPH.

Článek byl připravený ve spolupráci se společností EKP Advisory, s.r.o.

Související články:
Investice do nemovitostí z pohledu daní z příjmů
Jak na zdanění investic?