Právní předpis upravující daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), tj. zákon o DPH (dále jen „ZDPH“), patří jistě mezi nejsložitější daňové a účetní předpisy.

Také proto se mnoho podnikatelů obává toho, že se v budoucnu můžou stát plátci DPH. Vedle složitosti zákona je i důvodem samozřejmě zdražení služeb, které neplátce poskytuje, v případě že jejich zákazníci a klienti nejsou plátci DPH. Při prodeji zboží bývá zpravidla (nikoliv však ve všech případech) vhodnější však býti plátcem DPH.

Velkým „strašákem“ plátců DPH je, spolu se zajišťovacími příkazy, právě dnes zmíněný „institut ručení“. Z vlastní praxe vím, že mnoho podnikatelů, plátců DPH, mnohdy vůbec netuší, že „jakési ručení za dodavatele“ vůbec existuje.

Těmto, zpravidla drobným živnostníkům, hrozí určité „finanční nebezpečí“, a to zvláště proto, že fyzická osoba – podnikatel ručí celým svým majetkem ve vztahu k výkonu podnikání. Dnes ovšem ono nebezpečí hrozí i např. jednatelům právnických osob (s. r. o.), kdy zákon o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“) a nový občanský zákoník (dále jen „OZ“) zpřísnily odpovědnost statutárního orgánu.

Vzhledem k výše uvedenému, je důležité znát předmětnou problematiku a v dodavatelsko-odběratelských obchodních vztazích si být velmi „na pozoru“.

Institut ručení u DPH může velice rychle ukončit podnikatelskou činnost plátce. V případě větší finanční částky může podnikatele tento institut „potopit“ stejně jako např. zajišťovací příkaz či vyschnutí cash flow.

Institut ručení není primárně upraven vyhláškou, ale zákonným předpisem. Z toho vyplývá, že jakkoliv útočit v tomto směru na Finanční správu je chybné. Prvotní impulz přišel z EU, a to z článku 205 Směrnice č. 2006/112/ES, v aktuálním znění. Vlastní přijetí zákonné normy již mají „na triku“ čeští zákonodárci.

Institut ručení byl poprvé v zákoně o DPH upraven od 1. 4. 2011. Pak následovalo několik úprav a rozšíření, a to od:

• 01. 01. 2012,
• 01. 01. 2013,
• 01. 01. 2015,
• 01. 07. 2017.

Z uvedeného datového sledu je patrno, že institut ručení je třeba sledovat pravidelně, jelikož legislativní úprava není rozhodně obsahově stabilní.

Další text si rozdělíme na tři části, a to:

1. Základní procesněprávní úprava – Co na to daňový řád?
2. Kdy a v jakých případech se na plátce DPH vztahuje institut ručení za neodvedenou daň jinou osobou, než je podnikatelský subjekt sám – Z pohledu zákona o dani z přidané hodnoty.
3. Jak se chovat a jaká opatření přijmout, aby riziko vyplývající z ručení se snížilo nebo prakticky úplně smazalo – Eliminace případných rizik spojených se závazkem zajištěného ručením ze zákona.

Institut ručení upravují především tři paragrafy ZDPH. To, že se jedná pouze o tři paragrafy rozhodně neznamená, že daná problematika je jednoduchá. Právě naopak! Tak jako v zajišťovacím příkazu, má správce daně i v institutu ručení široký prostor pro „vlastní úvahu a vyhodnocení“ daňového případu v rámci správního řízení.

Co na to daňový řád?

Daňový řád (dále jen „DŘ“) upravuje ručení, a to obecně pro všechny daně v § 171 až 173. V souvislostí s institutem ručení je důležité především to, že daňový řád výslovně stanoví: „zanikne-li daňový subjekt bez právního nástupce, povinnost ručitele uhradit nedoplatek tím není dotčena“.

V souvislosti s daňovým řádem si především uveďme, že:

1. Výzvu ručiteli lze vydat až v okamžiku, kdy nebyl nedoplatek uhrazen daňovým subjektem a správce daně užil všechny prostředky, které má k dispozici, aby daň od daňového subjektu získal, včetně vymáhacího řízení (pozn. výzvu ručiteli lze vydat i po zahájení insolvenčního řízení vůči daňovému subjektu).
2. Proti výzvě ručiteli se může ručitel odvolat, když řádné odvolání má odkladný účinek.
3. V rámci řízení odvolání lze snížit nedoplatek, který má ručitel uhradit v rámci doměřovacího řízení či řízení o dozorčím prostředku vůči rozhodnutí o stanovení daně, za kterou ručitel ručí.
4. Jestliže nelze změnit výši stanovené daně z důvodu uplynutí lhůty pro stanovení daně, lze při uznání důvodů, že původní daň byla stanovena nesprávně, snížit nedoplatek, který má být ručitelem uhrazen, pouze vůči ručiteli.
5. Ručitel může podat podnět k prominutí daně.
6. Jestliže je ručiteli povoleno na základě jeho žádosti posečkání daně, pak nedoplatek se po tuto dobu vymáhá pouze na daňovém subjektu.
7. Ručiteli, který je v prodlení s úhradou nedoplatku, nevzniká k tomuto nedoplatku samostatný úrok z prodlení.
8. Správce daně může povolit přijetí ručení třetí osoby odlišné od daňového subjektu k zajištění jím neuhrazené daně (na základě písemného prohlášení ručitele, a to s úředně ověřeným podpisem).
9. Podle § 173 odst. 2 DŘ, „správce daně může rozhodnout o přijetí finanční záruky k zajištění dosud neuhrazené daně, a to na základě předloženého písemného prohlášení výstavce v záruční listině o tom, že na výzvu správce daně uhradí zajištěnou částku. Nejde-li o bankovní záruku, musí být záruční listina opatřena úředně ověřeným podpisem“.

Z pohledu zákona o dani z přidané hodnoty

Zákon o DPH upravuje, jak již bylo zmíněno, institut ručení třemi paragrafy:

• § 108a,
• § 109,
• § 109a – viz kapitola Eliminace případných rizik spojených se závazkem zajištěného ručením ze zákona.

Z uvedených paragrafů je patrno, že vedle správce daně, z obecné povahy věci, je subjektem ručitelského vztahu:

1. oprávněný příjemce – § 108a;

který je definován v § 3 odst. h) zákona o spotřebních daních jako „právnická nebo fyzická osoba, která není provozovatelem daňového skladu v místě, kde v rámci podnikatelské činnosti na základě povolení jednorázově nebo opakovaně přijímá vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně dopravované z jiného členského státu; oprávněný příjemce nesmí vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně skladovat ani odesílat; oprávněný příjemce je daňovým subjektem“.

Zde se tedy jedná o ustanovení, které se vztahuje pouze na daňový subjekt, jehož se dotýká (vedle např. daně z příjmů a DPH) i daň spotřební. Dle § 108a odst. 1 zákona o DPH „oprávněný příjemce, kterému vznikla povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit v souvislosti s přijetím vybraných výrobků z jiného členského státu, ručí za nezaplacenou daň z dodání tohoto zboží třetí osobě osobou, která toto zboží pořídila z jiného členského státu, ledaže prokáže, že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně požadována, aby ověřil, že daň bude osobou, která toto zboží pořídila, řádně zaplacena“.

Oprávněný příjemce musí mít na zřeteli především to, že:

• správce daně ho může vyzvat k prokázání, že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně požadována, aby ověřil, že daň bude osobou, která toto zboží pořídila, řádně zaplacena,
• ručí za nezaplacenou daň pouze do výše daně vypočtené ze základu daně odpovídajícího ceně obvyklé včetně spotřební daně.

Oprávněný příjemce může využít zvláštní způsob zajištění daně (viz níže). Pokud toto využije, hledí se na něho (pro účely zvláštního způsobu zajištění daně) jako na:

• příjemce zdanitelného plnění,
• osobu, která pořídila zboží z jiného členského státu, které podléhá spotřební dani, a která dodala toto zboží třetí osobě, jako na poskytovatele zdanitelného plnění.

2. příjemce zdanitelného plnění – § 109;

je plátce DPH, „který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo poskytne úplatu na takové plnění, ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty na takové plnění věděl nebo vědět měl a mohl“ o skutečnostech definovaných v předmětném zákonném ustanovení.

Největší kritiku z řad podnikatelské veřejnosti nese ustanovení „vědět měl a mohl“. Daňový subjekt (ručitel, tj. subjekt povinný v ručitelském vztahu) musí „detektivním způsobem“ zjišťovat maximum údajů (mnohdy vlastně i velmi těžko zjistitelných, neboť vidět někomu „do hlavy“, zda chce spáchat protiprávní jednání, je opravdu velmi obtížné a finančně náročné) např. o svém dodavateli (či o osobě, která obdrží úplatu z plnění), zda:

1. daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena,
2. se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit,
3. zkrátí daň nebo vyláká daňové výhody.

Finanční správa ve svém výkladovém stanovisku k § 109 odst. 1 ZDPH, prostřednictvím Informace GFŘ, uvádí následující (vybrané pasáže): „Ke vzniku ručení postačí naplnění alespoň jedné ze skutečností specifikovaných pod písm. a) až c). Pojmy „věděl nebo vědět měl a mohl“ vyjadřují vnitřní psychický vztah příjemce zdanitelného plnění ke skutečnostem sub. a) až c). odst. 1 § 109 ZDPH. Jejich prostřednictvím je tedy vyjádřena míra zavinění.

Z dikce zákona vyplývá, že z hlediska podmínek ručení dle § 109 ZDPH postačuje i zavinění nedbalostní, a to i v podobě nedbalosti nevědomé. Např. tedy nedostatek znalostí nutných k výkonu funkce nebo nedostatek času pro jejich uplatnění není možno uplatnit jako omluvitelný důvod pro nevynaložení péče řádného hospodáře, tj. že vědět měl a mohl; a v případě sporu pak důkazní břemeno nese daňový subjekt“.

Kromě výše uvedeného, ručí příjemce zdanitelného plnění též za nezaplacenou daň z plnění, pokud je úplata za dané plnění:

• bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny.

Cena obvyklá se zjišťuje např. zjištěním sjednaných cen v tržním prostředí u srovnatelných poskytovaných služeb či prodeji zboží v určitém čase (období) a místě (regionu).

• poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko;
• poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup, a pokud úplata za toto plnění překračuje dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb v hotovosti, při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně.

Podle § 4 zákona o omezení plateb v hotovosti, dle aktuálního ustanovení, poskytovatel platby, jejíž výše překračuje částku 270 000 Kč je povinen provést platbu bezhotovostně.

Registr plátců DPH je k dispozici na stránkách Finanční správy.

• poskytnuta zcela nebo zčásti virtuální měnou podle právního předpisu upravujícího některá opatření proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu.

Zákon o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu ve svém § 2 odst. 1 písm. l) za virtuální měnu označuje jako „elektronicky uchovávaná jednotka bez ohledu na to, zda má nebo nemá emitenta, a která není peněžním prostředkem podle zákona o platebním styku, ale je přijímána jako platba za zboží nebo služby i jinou osobou odlišnou od jejího emitenta“.

Ručitel si musí dávat pozor i na okolnost, zda neuhrazuje svůj závazek tzv. nespolehlivému plátci DPH. Příjemce zdanitelného plnění tedy ručí i za nezaplacenou daň z plnění od nespolehlivého plátce DPH, pokud je v okamžiku jeho uskutečnění nebo poskytnutí úplaty na něj o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna na internetových stránkách Finanční správy skutečnost, že je nespolehlivým plátcem.

Nespolehlivý plátce je definován v § 106a ZDPH tak, že „poruší-li plátce závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně, správce daně rozhodne, že tento plátce je nespolehlivým plátcem“.

Poslední část § 109 se týká výlučně příjemce zdanitelného plnění, a to v dodání pohonných hmot distributorem pohonných hmot (nikoliv nákup na čerpací stanici!), kdy se ručí za nezaplacenou daň z předmětného plnění, pokud v okamžiku jeho uskutečnění nebo poskytnutí úplaty na něj není o poskytovateli zdanitelného plnění zveřejněna na internetových stránkách skutečnost, že je registrován jako distributor pohonných hmot podle zákona upravujícího pohonné hmoty. Registr distributorů vede celní správa.

Eliminace případných rizik spojených se závazkem zajištěného ručením ze zákona

Příjem z DPH je zajištěn státu, v předmětné věci, ručením podnikatelského subjektu (odběratelem či třetí osobou) za konkrétní zdanitelné plnění, které je uskutečňováno mezi plátci DPH v tuzemsku.

Povinnost ručitele uhradit zajištěnou DPH za dlužníka (v případě, že daň neuhradí) je ručení omezeno výší daně z předmětného zdanitelného plnění.

U oprávněného příjemce je ručení vždy jen do výše daně vypočtené ze základu daně odpovídajícího ceně obvyklé vybraného zboží (včetně spotřební daně).

Eliminovat dané riziko může ručitel především tím, že uhradí za poskytovatele zdanitelného plnění daň z takového zdanitelného plnění!

Úhrada za poskytovatele zdanitelného plnění se hradí jeho správci daně. Zde především pozor na správnou identifikaci platby.

Finanční správa, prostřednictvím Informace GFŘ zveřejnila jak správně identifikovat platbu. Zde jsou uvedeny základní údaje (výběr s úpravou):

1. Platba musí být vždy směřována na depozitní účet správce daně poskytovatele zdanitelného plnění s předčíslím 80039, matrikou finančního úřadu a kódem banky 0710. 
2. Matriky finančních úřadů jsou uvedeny na internetových stránkách Finanční správy, a to v nabídce „placení daní“ (příklad označení účtu ve tvaru „předčíslí–matrika/kód banky“: 80039–77628031/0710 – depozitní účet Finančního úřadu pro Hlavní město Prahu).
3. Příjemce zdanitelného plnění uvede při bezhotovostním platebním styku na příkaze k úhradě nebo při hotovostní platbě přes Českou poštu na poštovní poukázce a následující údaje:
   • účet příjemce platby (ve prospěch účtu) = účet správce daně poskytovatele zdanitelného plnění s předčíslím ve tvaru 80039 – matrika finančního úřadu poskytovatele/0710;
   • variabilní symbol = kmenová část DIČ (daňové identifikační číslo) poskytovatele zdanitelného plnění (tj. identifikační číslo, rodné číslo nebo vlastní identifikátor přidělený správcem daně);
   • specifický symbol = kmenová část (svého) DIČ příjemce zdanitelného plnění – (potažmo DIČ oprávněného příjemce hradí-li zajištění on);
   • konstantní symbol při bezhotovostní platbě 1148, při hotovostní platbě 1149;
   • ve zprávě pro příjemce uvede následující informace:
     • den uskutečnění zdanitelného plnění ve tvaru: DD/MM/RRRR−P nebo
     • den přijetí úplaty ve tvaru: DD/MM/RRRR−U.

Oprávněný příjemce vyplní datum přijetí vybraných výrobků a to ve tvaru: DD/MM/RRRR–O. Toto datum se pro dané účely identifikace platby považuje za datum uskutečnění zdanitelného plnění.

4. V případě platby v hotovosti na pokladně správce daně se platba zvláštního zajištění daně přijme na DP 9 (depozitní DP k účtu s předčíslím 80039) a k platbě se vyplní údaje následovně:
   • do variabilního symbolu se uvede kmenová část DIČ poskytovatele zdanitelného plnění;
   • do poznámky k platbě v hotovosti se uvedou informace ve tvaru: kmenová část DIČ příjemce zdanitelného plnění (příp. oprávněného příjemce), DD/MM/RRRR−P nebo U (v příp. oprávněného příjemce: DD/MM/RRRRO).

Příjemce plnění může provést výše uvedenou úhradu kdykoli, kromě případu, že již byl vyzván správcem daně k úhradě jako ručitel – pak jí hradí již jako ručitel.

Finanční úhrada, která je provedená dle § 109a ZDPH na osobní depozitní účet poskytovatele zdanitelného plnění se použije na úhradu daně, které se týká.

Závěr

Doporučuji též sledovat aktuální českou judikaturu. Sbírka rozhodnutí NSS číslo 4/2018 aktuálně upravuje problematiku, kdy příjemce zdanitelného plnění ručí také za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko.

Jedná se o rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2018, čj. 5 Afs 78/2017-33.

Právní věta v předmětné judikatuře zní: „Samotná skutečnost, že § 109 odst. 2 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, na rozdíl od odstavce 1 uvedeného ustanovení, zavinění nepresumuje, neznamená, že je možno odhlížet od podmínek, za nichž může být uplatněno ručení ve smyslu evropského práva“.

A dále pokračuje: „Poskytnutí úplaty příjemcem zdanitelného plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko bez dalšího, nemůže samo o sobě založit ručitelský vztah; aby ručení mohlo být uplatněno, musí k samotnému provedení platby přistoupit další okolnosti, ze kterých bude zjevné, že osoba povinná k dani, která úplatu na účet mimo tuzemsko uskutečnila, věděla či mohla vědět, že záměrem takto směrované platby mimo tuzemsko je právě nezaplacení daně“.