Celou problematiku nájmu nemovitých věcí z hlediska DPH upravuje § 56a zákona o DPH (dále jen „ZDPH“). Nájem nemovitých věcí je chápán jako poskytnutí služby podle § 14 odst. 1 ZDPH a v souladu s prvním odstavcem výše uvedeného ustanovení § 56a je nájem nemovitých věcí až na několik výjimek osvobozen od daně.

Podstata osvobození nájmu nemovité věci se opírá o směrnici Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, ve které je jasně definováno, že nájem nemovitosti je osvobozen od daně. Rozsudky Soudního dvora EU pak tento přístup potvrdily. Existují však výjimky, na které se osvobození od DPH nevztahuje. Tyto výjimky jsou definovány v § 56a odst. 1 písm. a) až e) ZDPH.

Osvobození se netýká:

• krátkodobého nájmu nemovité věci,
• poskytnutí ubytovacích služeb, které odpovídají číselnému kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55 ve znění platném k 1. lednu 2008,
• nájmu prostor a míst k parkování vozidel,
• nájmu bezpečnostních schránek,
• nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.

Plátce je povinen zdanit poskytnutý nájem uvedených položek, ale má také u tohoto plnění nárok na odpočet daně. Výrazem „krátkodobý nájem“ se rozumí nájem pozemku, jehož součástí je stavba, stavby nebo jednotky, případně spolu s vnitřním movitým vybavením nebo s dodávkou plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody na nepřetržitou dobu nepřesahující 48 hodin.

Za splnění určitých podmínek, které stanovuje zákon o DPH, může být nájem nemovité věci zdanitelným plněním. První podmínkou je, že nemovitá věc musí být pronajímána plátcem jinému plátci. Druhá podmínka již definuje typ nemovitostí, u kterých se aplikace DPH může uplatnit. Tímto typem nemovitosti je nebytový prostor.

Pokud je obecně předmětem smlouvy nájem nemovité věci určené k bydlení (například obytný prostor, stavba rodinného domu, jednotka nezahrnující nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru), je vždy nutné u takového nájmu uplatnit osvobození od daně. Není podstatné, zda je obytný prostor skutečně využíván k bydlení nebo k jinému účelu (například jako kancelář).

Nemovitými věcmi jsou pro účely DPH ve smyslu § 498 občanského zákoníku (dále jen „OZ“) chápány pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim a práva, která jsou zákonem uznána za nemovité věci. Součástí pozemku je v souladu s § 506 OZ plocha nad povrchem a pod povrchem, jakož i všechny budovy a jiné stavby, které jsou na něm postaveny, s výjimkou staveb dočasných. Podle § 509 OZ nejsou inženýrské sítě součástí pozemku.

V souladu s § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH nájem zahrnuje i podnájem, pacht a podpacht. Dále se nájmem rozumí také zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu. Na uvedené se tedy vztahují stejná pravidla jako na nájem nemovité věci (tj. např. osvobození od daně či sazba daně, pokud je plnění zdanitelné).

Nemovité věci vyloučené z možnosti zdanění

Jak jsme uvedli výše, u vybraných nemovitých věcí není možné za žádných okolností uplatnit režim zdanění. Tato změna je platná již od 1. ledna 2021. Nemovitými věcmi, u kterých je nájem vždy osvobozený od daně, jsou:
 

Velmi důležitou informací je skutečnost, že od 1. 7. 2023 vejde v platnost nový stavební zákon, který bude mimo jiné upravovat definici rodinných domů. Na změnu v definici bude reagovat i zákon o DPH, kdy u výše uvedené stavby rodinného domu v bodě a) by se již nemělo vycházet z katastru nemovitostí, ale právě z definice rodinného domu dle nového stavebního zákona.

Tato změna je nyní usilovně diskutována zástupci Komory daňových poradců a Generálního finančního ředitelství, jelikož aplikace změny s sebou přináší řadu otázek, na které je potřeba najít odpovědi dříve, než začne nový stavební zákon platit.

Krátkodobé pronájmy

Následující příklad ukazuje, jak se při zdanění krátkodobého pronájmu nemovitého majetku uplatňuje základní sazba daně ve výši 21 %.

Příklad 1

Společnost, která je plátcem DPH, je vlastníkem hotelového komplexu, který má uvnitř prostory na společenské a vzdělávací akce, a tyto prostory daná společnost pronajímá. Pokud je tento prostor společností pronajat například lékařské komoře pro účely vzdělávacího kongresu včetně spotřeby vody, tepla a elektřiny, jedná se o krátkodobý nájem nemovité věci, který je pro pronajímatele zdanitelným plněním v základní sazbě daně 21 %.

Krátkodobým pronájmem nemovitého majetku by měl být rovněž definován pronájem prostor, který se pravidelně opakuje po delší dobu, ale nepřesahuje nepřetržitě 48 hodin. K tomuto tématu se vyjádřilo Generální finanční ředitelství ve své vydané informaci. Může se jednat například o pravidelný pronájem učeben ve škole ve stanovené dny v týdnu po celý školní rok. Podle judikatury Soudního dvora EU je podmínkou pro osvobození od daně poskytnutí práva nájemci užívat konkrétně vymezenou nemovitost jako vlastník s vyloučením stejných práv třetích osob, a to na dohodnutou dobu a za dohodnutou úplatu. Vzhledem k tomu, že nájemce smí pronajatou nemovitost užívat pouze v určených hodinách, výše uvedená situace toto kritérium nesplňuje.

Vzhledem ke kategorizaci ubytovacích služeb podle klasifikačního kódu produkce CZ-CPA 55 je logické, že se na jejich poskytování osvobození od daně nevztahuje. Ubytovacími službami se z hlediska klasifikace produkce CZ-CPA, na kterou odkazuje zákon o DPH, rozumí ubytování v hotelech, rekreačních a jiných obdobných zařízeních. Ubytovací služby nelze vykládat jako prostý pronájem domů, bytů nebo jiných nemovitostí. V souladu s názorem GFŘ je třeba na krátkodobé pronájmy bytů poskytované prostřednictvím internetových stránek, jako je Airbnb nebo jiné, nahlížet jako na ubytovací služby poskytované osobou povinnou k dani v rámci její ekonomické činnosti.

V praxi je také možné pronajímat parkovací stání osvobozeně, byť zákon o DPH u tohoto plnění stanovuje, že nájem parkovacího stání je zdanitelné plnění. O takovéto situaci můžeme hovořit, když nájem parkovacího stání představuje vedlejší plnění k plnění hlavnímu, tj. například nájmu bytu. Osvobození od daně se tedy aplikuje v případě, kdy je ze smluvních podmínek zřejmé, že je parkovací stání poskytováno jedním subjektem jako doplněk k hlavnímu plnění.

Osvobozená plnění u nájmu nemovitých věcí a volitelný režim zdanění nájmu nemovité věci

Jak je již uvedeno výše, v souladu s § 56a odst. 1 ZDPH je od daně osvobozen nájem nemovitých věcí, s výjimkou krátkodobého nájmu, poskytování ubytovacích služeb, nájmu prostor a míst k parkování vozidel, nájmu bezpečnostních schránek a nájmu strojů nebo jiných pevných zařízení. V návaznosti na § 56a odst. 3 je možné při nájmu nebytových prostor plátcem aplikovat na nájem daň z přidané hodnoty, a to za splnění podmínky, že nájemce je také plátce DPH.

Příklad 2

Developerská společnost, která je plátcem DPH, vlastní administrativní budovu, kde je její sídlo. Společnost zde má své zázemí a další nebytové prostory pronajímá firmám, jež je využívají jako kanceláře. Pronajímá je plátcům i neplátcům DPH.

Podmínkou podle § 56a odst. 3 ZDPH je, že společnost, která je plátcem, se může rozhodnout aplikovat DPH u nájmu nebytových prostor pronajatých pouze plátcům k provozování jejich podnikání. Pokud podnik pronajímá nebytový prostor neplátci, musí uplatnit osvobození od daně bez nároku na odpočet daně.

Článek byl připravený ve spolupráci se společností EKP Advisory, s.r.o.