Stěžejní právní úprava pro dodání nemovitých věcí je v českém zákoně o DPH (dále jen „ZDPH“) uvedena v § 56. Ustanovení § 56 ZDPH rozlišuje nemovité věci na dvě skupiny:

• nezastavěné pozemky a
• tzv. vybrané nemovité věci.

Nezastavěné pozemky

Nejdříve si stanovíme definici pozemku, kdy v informaci Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) se uvádí, že pozemkem se rozumí „pozemek geometricky a polohově určený a zobrazený v katastru nemovitostí a označený takto samostatným parcelním číslem. Bude-li stavba umístěna, byť i jen částečně, na více parcelách, je třeba v zásadě všechny tyto parcely považovat za pozemky, na kterých je stavba zřízena. Zjednodušeně shrnuto je tedy pozemek přiléhající ke stavbě parcela (samostatné parelní číslo), na které se stavba nachází“.

Na výše uvedené rovněž navazuje rozhodnutí SDEU C-400/98 Brugitte Breitsohl, které se zabývá souslovím „dodání budovy nebo její části a pozemku, na němž stojí“, a konstatuje tak, ve stručnosti řečeno, nedělitelnost budovy a příslušného pozemku pro účely zdanění.

Na základě výše stanovených předpokladů se můžeme zabývat otázkou, zda při dodání nemovité věci uplatníme DPH či uplatníme osvobození od příslušné daně.

ZDPH stanoví, že aby byl pozemek od daně osvobozen, musí být splněny současně dvě podmínky:

• pozemek netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a
• nejedná se o stavební pozemek.

Nejdříve je nutné správně rozumět pojmu „funkční celek“. Aby pozemek tvořil funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, musí se jednat o pozemek, „který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou. Touto stavbou není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku.“

Za pozemek, který netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, tedy za nezastavěný pozemek se považuje i pozemek, na kterém se nacházejí drobné stavby a stavby sloužící k ochraně či kvalitnějšímu využití pozemku, které nemají při dodání pozemku určující význam.

Kritérium drobné stavby se posuzuje především z hlediska úsilí a vynaložení zanedbatelných nákladů při jejím uvolnění od pozemku. Jako příklad můžeme uvést různé ploty, opěrné zídky apod.

Druhou definicí je stavební pozemek, který je dle ZDPH pozemek, na kterém:

• má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a
  1. který je nebo byl předmětem stavebních prací, nebo správních úkonů za účelem zhotovení této stavby nebo
  2. v jehož okolí jsou prováděny nebo byly provedeny stavební práce za účelem zhotovení této stavby nebo
• může být podle stavebního povolení, společného povolení, kterým se stavba umisťuje a povoluje, nebo podle udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby podle stavebního zákona zhotovena stavba pevně spojená se zemí.

Správními úkony můžeme rozumět např. podání návrhu na změnu územního plánu.

Stavebním pozemkem nemůže být např. louka s přístřeškem, který slouží pro uschování sekačky.

GFŘ definuje stavební pozemek ve své informaci uvedené na webu Finanční správy následovně:

„Stavebním pozemkem od 1. 1. 2016 je s přihlédnutím k eurokonformnímu výkladu zákona o DPH nutné rozumět pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí (s výjimkou výše uvedených příkladů drobných staveb), protože:

• je nebo byl předmětem stavebních prací, nebo správních úkonů za účelem zhotovení této stavby, nebo
• v jeho okolí jsou prováděny nebo byly provedeny stavební práce za účelem zhotovení této stavby, nebo
• může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby podle stavebního zákona zhotovena stavba pevně spojená se zemí.“

Určitým vodítkem a společným znakem staveb, které nezpůsobí změnu nezastavěného pozemku na pozemek zastavěný je, že kupující pořizuje pozemek jako takový a nepořizuje pozemek kvůli drobným stavbám.

Vybrané nemovité věci

Druhou skupinou jsou tzv. vybrané nemovité věci. Jedná se o tyto nemovité věci:

• stavba pevně spojená se zemí,
• jednotka,
• inženýrská síť,
• pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí,
• podzemní stavba se samostatným účelovým určením (např. vinné sklípky),
• právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí.

Pro osvobození dodání vybraných nemovitých věcí je rozhodující okamžik kolaudace stavby, stavba tedy v tomto případě určuje režim zdanění, a to i včetně pozemků tvořících funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí. Dodání vybrané nemovité věci bude od daně osvobozeno po uplynutí pěti let od vydání:

• prvního kolaudačního souhlasu nebo prvního kolaudačního rozhodnutí, nebo
• kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního rozhodnutí po podstatné změně dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě.

Co se rozumí kolaudačním souhlasem po podstatné změně stavby? Podstatnou změnou stavby je nutno dle informace GFŘ rozumět:

• nástavbu o více než jedno podlaží,
• přístavbu, kterou dojde k navýšení podlahové plochy stavby o více než 50 % oproti původní podlahové ploše před navýšením,
• nástavbu, přístavbu, opravu či jiné stavební úpravy, které sice nesplní výše uvedené podmínky, avšak podléhají kolaudačnímu souhlasu či ohlášení a zároveň finanční hodnota takové stavební úpravy přesáhne 50 % zjištěné ceny nebo 50 % směrné hodnoty, která se stanoví před provedením stavební úpravy.

Oblast týkající se podstatné změny staveb se bude aplikovat až u podstatných změn, které vedly k vydání kolaudačního souhlasu nebo udělení souhlasu s užíváním stavby a tento souhlas byl vydaný až po 1. 1. 2016.

Pokud byl kolaudační souhlas nebo souhlas s užíváním stavby po podstatné změně vydán před 1. 1. 2016, nebudou mít dle informace GFŘ tyto podstatné změny vliv na běh lhůty pro osvobození dle § 56 odst. 3 ZDPH.

Podstatná změna startuje znovu pětiletý test pro možnost uplatnění osvobození.

Pouze administrativní změna účelu využití budovy by neměla opětovně zahájit pětiletou lhůtu pro možnost osvobodit dodání nemovitosti. Finanční správa poznamenala, že „pouhé formální administrativní úkony a změny pojmů nejsou považovány za další kolaudační rozhodnutí, a proto se k nim při počítání lhůty pro využití osvobození nepřihlíží“.

Je nutno podotknout, že u staveb, které nevyžadují kolaudaci, se počátek běhu lhůty počítá od okamžiku, kdy bylo započato první užívání stavby.

Příklad 1

Plátce pořídil dům v roce 2014. Dům byl zkolaudován v roce 2000. Plátce dům prodá v roce 2018. Prodej domu byl realizován po uplynutí pěti let od kolaudace, prodej domu je osvobozeným plněním.

Příklad 2

Plátce pořídil dům v roce 2012. V tomto roce se rovněž zkolaudoval. Vzhledem k tomu, že se dům pořídil v roce 2012, běží osvobozovací test po dobu tří let namísto pěti let. Dům prodal v roce 2017. Jelikož uplynuly tři roky od kolaudace, plátce svůj prodej osvobodí.

Příklad 3

Plátce koupil bytový dům za 4 000 000 Kč. Dům byl zkolaudován v roce 2001. Plátce provedl jeho celkovou rekonstrukci v roce 2018, na kterou byl vydán kolaudační souhlas. Hodnota stavebních prací činila 3 000 000 Kč. S ohledem na stávající hodnotu došlo k podstatnému zásahu a při prodeji bytového domu do pěti let od kolaudace po podstatné změně je dodání nemovité věci zdanitelným plněním.

Možnost volby zdanění

Pokud plátce při dodání nemovitých věcí, a to jak u nezastavěných pozemků, tak u vybraných nemovitých věcí – dovodí, že se na něj vztahuje osvobození, může se rozhodnout, že na toto dodání uplatní daň.

Aby dodavatel mohl na dodání uplatnit daň, tak je nutné – pokud je příjemce plnění plátce – aby s tím příjemce souhlasil. Je výhodné mít tento souhlas uveden ve smlouvě o převodu nemovité věci.

Pokud se tedy dodavatel rozhodne, že na dodání nemovité věci (splňující podmínky osvobození dle § 56 ZDPH) uplatní daň, a příjemce, který je plátce, s tímto výslovně souhlasí, podléhá toto dodání režimu přenesené daňové povinnosti, kdy daň musí vypořádat příjemce plnění.

Režim přenesené daňové povinnosti nelze uplatnit u dodání nemovitých věcí, které nesplňují podmínky osvobození dle § 56 ZDPH.

Sazby daně

Pokud dodání nemovité věci podléhá dani, je nutné vyřešit následně sazbu daně. Z pohledu sazby daně je důležité být schopen dodávanou nemovitou věc začlenit do správné kategorie.

Stavby pro bydlení

Za stavbu pro bydlení se považuje:

• stavba bytového domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí,
• stavba rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí,
• stavba:
  1. sloužící k využití stavby bytového domu nebo stavby rodinného domu a
  2. která je zřízena na pozemku, který tvoří funkční celek s touto stavbou bytového nebo rodinného domu.
• obytný prostor včetně místnosti, která je užívaná spolu s tímto obytným prostorem, pokud se nachází ve stejné stavbě pevně spojené se zemí.

Dodání stavby pro bydlení podléhá základní sazbě 21 %.

Stavby pro sociální bydlení

Platí, že aby se jednalo o stavbu pro sociální bydlení, musí se primárně jednat o stavbu pro bydlení.

Stavbou pro sociální bydlení se pak rozumí:

• stavba bytového domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí, v němž není obytný prostor s podlahovou plochou přesahující 120 m²,
• stavba rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí, jehož podlahová plocha nepřesahuje 350 m²,
• obytný prostor pro sociální bydlení (do 120 m² podlahové plochy) a
• stavby uvedené v § 48 odst. 5 písm. d-l) ZDPH (např. dětské domovy, domovy pro seniory apod.).

Při dodání stavby pro sociální bydlení se uplatní první snížená sazba 15 %.

Ostatní stavby

Ostatními stavbami se rozumí jiné stavby než stavby pro bydlení a stavby pro sociální bydlení.

Dodání ostatních staveb nemá žádnou speciální úpravu, proto se uplatní základní sazba 21 %.

Příklad 4

Plátce, vlastník bytového domu rozděleného na jednotky, prodává jednotku, která nesplňuje podmínky bytu pro sociální bydlení a ani osvobození dle ustanovení § 56 odst. 3 ZDPH. Prodej uskutečnil za 1 000 000 Kč, 21% sazba DPH.

Závěrem bych nastínila otázku úpravy odpočtu DPH v souvislosti s nemovitými věcmi. Představme si situaci, kdy si plátce po 1. 1. 2012 provedl na nemovité věci technické zhodnocení, uplatnil si nárok na odpočet DPH a následně prodal tuto nemovitou věc v režimu osvobození od DPH bez nároku na odpočet. Bylo a je tak potřeba poměrově takto uplatněný odpočet DPH vrátit. Uvedu na konkrétním příkladu.

Příklad 5

V listopadu roku 2017 plátce dokončí technické zhodnocení na své nemovité věci v hodnotě 1 000 000 Kč, 210 000 Kč DPH. Nemovitá věc, na které se technické zhodnocení realizovalo, byla pořízena v roce 2011.

Samotné technické zhodnocení nevyžadovalo kolaudační souhlas, a nebylo tak bráno jako podstatná změna nemovité věci. V případě, kdy tento plátce prodá nemovitou věc např. v únoru 2018, může svůj prodej osvobodit od DPH, jelikož uplynulo pět let od kolaudace.

Vracet bude 9/10 uplatněného odpočtu – 210 000 Kč × 9/10.

Článek byl připravený ve spolupráci s účetní a daňovou kanceláří Best Account.